Согласно ст. 346.20 НК РФ и Закона г. Москвы от 18.03.2015 N 10 впервые зарегистрированный ИП может, при соблюдении определенных условий, воспользоваться льготной ставкой по УСН, равной 0%. Возможно ли воспользоваться "налоговыми каникулами", встав на учет в качестве индивидуального предпринимателя в г. Москве, а производство товара разместив в другом регионе? Какие претензии со стороны налоговых органов возможны?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Территориальных ограничений в части места получения доходов при осуществлении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется налоговая ставка в размере 0 процентов, законодательство не устанавливает.

Обоснование вывода:
Налоговые ставки по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, установлены ст. 346.20 НК РФ.
При этом в п. 4 ст. 346.20 НК РФ определено, что законами субъектов РФ может быть предусмотрена налоговая ставка в размере 0 процентов для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей, выбравших объект налогообложения в виде доходов или в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, впервые зарегистрированных после вступления в силу указанных законов и осуществляющих предпринимательскую деятельность в производственной, социальной и (или) научной сферах, а также в сфере бытовых услуг населению.
На территории г. Москвы льготная налоговая ставка применяется на основании Закона г. Москвы от 18.03.2015 N 10 (далее - Закон N 10).
Из взаимосвязи п. 4 ст. 346.20 НК РФ и частей 1, 3 ст. 1 Закона N 10 следует, что право на применение ставки налога в размере 0 процентов имеют налогоплательщики, впервые зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, при условии, что средняя численность наемных работников за налоговый период не превышает 15 человек, а доля доходов от реализации товаров (работ, услуг) при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применялась налоговая ставка в размере 0 процентов, в общем объеме доходов от реализации товаров (работ, услуг) по итогам налогового периода должна быть не менее 70 процентов.
Иных ограничений для применения налоговой ставки в размере 0 процентов законодательство не содержит (смотрите также письма Департамента финансов г. Москвы и Департамента экономической политики и развития г. Москвы от 31.10.2016 N 90-01-01-388/16, от 24.10.2016 N 90-01-01-06-377/16).
Из п. 6 ст. 346.21 НК РФ следует, что уплата налога и авансовых платежей при применении УСН производится по месту нахождения организации (месту жительства индивидуального предпринимателя).
Учитывая данное обстоятельство, специалисты финансового ведомства указывают, что налоговую ставку в размере 0 процентов по УСН может применять только впервые зарегистрированный после вступления в силу соответствующего закона субъекта РФ ИП, вставший на учет в качестве налогоплательщика УСН в налоговом органе по месту жительства на территории того субъекта РФ, законом которого установлена данная налоговая ставка (письмо Минфина России от 17.06.2015 N 03-11-09/34969).
Принимая во внимание приведенные разъяснения Минфина России, а также тот факт, что ни глава 26.2 НК РФ, ни Закон N 10 не ограничивают место осуществления предпринимательской деятельности, считаем, что ИП, впервые зарегистрированный в данном качестве, вправе применять налоговую ставку 0 процентов, фактически осуществляя деятельность в другом субъекте РФ (при условии выполнения иных требований)*(1).
Аналогичная точка зрения нашла отражение в письме ФНС России от 15.01.2016 N СД-4-3/290@, в котором отмечается, что территориальных ограничений по применению УСН, а также по месту получения доходов при осуществлении вида предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется налоговая ставка в размере 0 процентов, НК РФ не установлено.
Позднее схожую позицию высказали и представители финансового ведомства. В письме Минфина России от 09.11.2017 N 03-11-11/73672 говорится, что ИП, впервые зарегистрированный в 2017 году и применяющий УСН в г. Москве, осуществляющий предпринимательскую деятельность на территории Московской области, может применять налоговую ставку в размере 0 процентов.
Судебными решениями, в том числе принятыми после 19.08.2017 (даты введения в действие ст. 54.1 НК РФ), применительно к анализируемому случаю мы не располагаем.
Одновременно необходимо учитывать следующее.
Очевидно, что применение нулевой ставки налога приводит к его неуплате в бюджет.
Совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок и налоговых льгот, рассматривается налоговым ведомством как искажение сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика (письмо ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@)*(2).
В то же время чиновники отмечают, что принцип презумпции добросовестности налогоплательщика сохраняется. Доказывание обстоятельств, предусмотренных п. 1 ст. 54.1 НК РФ, и (или) факта несоблюдения условий, предусмотренных п. 2 ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля (п. 5 ст. 82 НК РФ).
При этом отсутствие арбитражной практики, на наш взгляд, может свидетельствовать о том, что риск предъявления претензий со стороны проверяющих в подобной ситуации минимален.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Горностаев Вячеслав

1 июня 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) ИП не обязан вставать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности как плательщик налога в связи с применением УСН (письма Минфина России от 16.10.2012 N 03-11-11/309, УФНС по Калининградской области от 29.10.2008 N ВЛ-11-17/13152).
*(2) В отношении других мероприятий налогового контроля в отношении ИП смотрите материал: Вопрос: Каков порядок проведения плановых и внеплановых налоговых проверок (особенно выездных) в отношении ИП? Могут ли контрагенты ИП инициировать данные проверки? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2018 г.).