ИП в 2015 году применял общую систему налогообложения, наемных работников не было. По окончании года в налоговый орган была подана налоговая декларация по форме 3-НДФЛ. Через некоторое время из ПФР пришло требование об уплате страховых взносов свыше установленного предела в размере 300 тыс. руб. Фиксированные платежи ИП платил поквартально. В ответ на вопрос, почему ПФР удерживает такую сумму, ПФР ответил, что удержание правомерно, поскольку облагается сумма доходов ИП без учета расходов. Позже Конституционный суд объяснил, что действия ПФР неправомерны. Каким образом следует исчислить доход индивидуального предпринимателя, не имеющего наемных работников, для целей уплаты страховых взносов?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Предприниматель при определении размера дохода для целей исчисления страховых взносов вправе учесть величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с извлечением дохода.

Обоснование вывода:
До 01.01.2017 порядок исчисления и уплаты (перечисления) страховых взносов регулировался Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Закон N 212-ФЗ).
Поскольку в данном случае речь идет о страховых взносах, уплачиваемых за 2015 год, следует руководствоваться именно нормами Закона N 212-ФЗ.
Индивидуальные предприниматели (далее - ИП), не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, признавались плательщиками страховых взносов "за себя" на основании п. 2 ч. 1 ст. 5 Закона N 212-ФЗ.
Размер, порядок исчисления, порядок и сроки уплаты страховых взносов, уплачиваемых плательщиками страховых взносов, не производящими выплат и иных вознаграждений физическим лицам, установлены ст.ст. 14 и 16 Закона N 212-ФЗ.
Так, если величина дохода за расчетный период превышает 300 000 руб., размер взносов рассчитывается как произведение МРОТ, установленного на начало финансового года, за который уплачиваются страховые взносы, и тарифа страховых взносов в ПФР, установленного п. 1 части 2 ст. 12 Закона N 212-ФЗ, увеличенное в 12 раз, плюс 1% от суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 руб. за расчетный период (п. 2 части 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
Для плательщиков страховых взносов, уплачивающих НДФЛ, в целях применения положений части 1.1 ст. 14 Закона N 212-ФЗ, доход учитывается в соответствии со ст. 227 НК РФ (п. 1 части 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ).
В свою очередь, пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ предусматривает, что исчисление и уплату НДФЛ индивидуальные предприниматели производят по суммам доходов, полученных ими от осуществления предпринимательской деятельности.
Исходя из данной нормы, официальные органы приходят к выводу, что в целях определения размера страхового взноса доход ИП, уплачивающего НДФЛ, должен определяться как сумма фактически полученного им дохода от осуществления предпринимательской деятельности за соответствующий расчетный период. При этом налоговые вычеты, предусмотренные главой 23 НК РФ, не учитываются (смотрите, например, письма Минтруда России от 09.07.2014 N 17-3/В-313, Минфина России от 06.06.2016 N 03-11-11/32724, ФНС России от 25.10.2016 N БС-19-11/160@).
В свою очередь, общие принципы определения доходов для целей налогообложения установлены ст. 41 НК РФ. Пунктом 1 этой статьи определено, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая применительно к НДФЛ в соответствии с главой 23 НК РФ (постановление КС РФ от 13.03.2008 N 5-П).
Учитывая в том числе указанные положения, оценку конституционности п. 1 ч. 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ и ст. 227 НК РФ дал КС РФ (далее также КС РФ) в постановлении от 30.11.2016 N 27-П (далее - Постановление N 27-П). Оспоренные положения являлись предметом рассмотрения постольку, поскольку на их основании решается вопрос о размере дохода, учитываемого для определения размера страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, подлежащих уплате ИП, уплачивающим НДФЛ и не производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам.
КС РФ признал оспоренные положения не противоречащими Конституции РФ, поскольку они предполагают, что для указанной цели доход такого ИП подлежит уменьшению на величину фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода, в соответствии с установленными НК РФ правилами учета таких расходов для целей исчисления и уплаты НДФЛ (смотрите также п. 6 Обзора практики Конституционного Суда РФ за четвертый квартал 2016 года, утвержденного решением КС РФ от 17.01.2017).
Как указано в Постановлении N 27-П, при этом при исчислении налоговой базы и суммы НДФЛ федеральный законодатель предусмотрел право ИП на уменьшение полученного ими дохода на сумму фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (профессиональный налоговый вычет); состав расходов определяется в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 221 НК РФ).
Соответственно, хотя налоговое законодательство РФ и не использует понятие "прибыль" применительно к налоговой базе для расчета НДФЛ, доход для целей исчисления и уплаты НДФЛ для ИП в силу взаимосвязанных положений ст.ст. 210, 221 и 227 НК РФ подлежит уменьшению на сумму расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов, что аналогично определению прибыли в целях исчисления налога на прибыль организаций, под которой, по общему правилу, понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину расходов.
Само указание в п. 1 части 8 ст. 14 Закона N 212-ФЗ на необходимость учета дохода в соответствии со ст. 227 НК РФ, которая может применяться только в системной связи с п. 1 ст. 221 НК РФ, свидетельствует о намерении федерального законодателя определять для целей установления размера страховых взносов доход ИП, уплачивающего НДФЛ и не производящего выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, как валовый доход за минусом документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.
В этой связи можно сделать вывод, что при определении величины дохода ИП, с которого должны быть рассчитаны страховые взносы в ПФР "за себя", следует учитывать произведенные предпринимателем в рамках предпринимательской деятельности расходы.
Кроме того, КС РФ был отмечен аналогичный по сути механизм определения базы для обложения страховыми взносами, предусмотренный главой 34 "Страховые взносы" НК РФ, где п. 9 ст. 430 НК РФ предписывает учитывать доход именно в соответствии со ст. 210 НК РФ, которая прямо предусматривает применение профессиональных налоговых вычетов при определении налоговой базы.
Постановление N 27-П окончательно, не подлежит обжалованию, вступает в силу со дня официального опубликования, действует непосредственно и не требует подтверждения другими органами и должностными лицами (п. 2 Постановления N 27-П).
В силу положений ст. 79 Федерального конституционного закона от 21.07.1994 N 1-ФКЗ с момента вступления в силу постановления КС РФ, в частности, о признании нормативного акта либо отдельных его положений соответствующими Конституции РФ в данном КС РФ истолковании, не допускается применение либо реализация каким-либо иным способом нормативного акта или отдельных его положений в истолковании, расходящемся с данным КС РФ в этом постановлении истолкованием. Суды общей юрисдикции, арбитражные суды при рассмотрении дел после вступления в силу постановления КС РФ (включая дела, производство по которым возбуждено до вступления в силу этого постановления КС РФ) не вправе применять нормативный акт или отдельные его положения в истолковании, расходящемся с данным КС РФ в этом постановлении истолкованием (смотрите также определение КС РФ от 11.11.2008 N 556-О-Р).
Суды в настоящее время уже учитывают выводы Постановления N 27-П при рассмотрении подобных споров между ПФР и ИП, принимая решения в пользу ИП (смотрите, например, определения СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 03.08.2017 N 304-ЭС17-1872 и от 30.05.2017 N 304-КГ16-20851, постановления АС Волго-Вятского округа от 08.06.2017 N Ф01-2012/17 по делу N А43-29837/2016, от 20.12.2016 N Ф01-5560/16 по делу N А43-362/2016, АС Западно-Сибирского округа от 10.03.2017 по делу N А46-11927/2016, АС Северо-Кавказского округа от 03.02.2017 N Ф08-38/17 по делу N А15-693/2016, от 25.01.2017 N Ф08-10446/16 по делу N А32-15602/2016, АС Уральского округа от 20.01.2017 N Ф09-11486/16 по делу N А07-11397/2016, АС Центрального округа от 26.12.2016 N Ф10-5575/16 по делу N А08-2320/2016, от 26.12.2016 N Ф10-5472/16 по делу N А08-1337/2016, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.01.2017 N 15АП-18521/16, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.01.2017 N 13АП-27887/16, Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2017 N 12АП-12540/16, Пятого арбитражного апелляционного суда от 20.12.2016 N 05АП-9531/16).
Учитывая изложенное полагаем, что доход ИП за 2015 год, с которого должны были быть рассчитаны страховые взносы в ПФР "за себя", следует определять исходя из чистого дохода (т.е. "за минусом" расходов), полученного в рамках облагаемой НДФЛ деятельности.
Логика, изложенная в Постановлении N 27-П, в случае разногласий с ПФР (который остается органом контроля за уплатой страховых взносов за периоды до 2017 года) может служить весомым аргументом для обоснования позиции предпринимателя.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

20 апреля 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.