ИП для осуществления своей деятельности приобрел патент (услуги по производству монтажу, электромонтажу, санитарно-технических, сварочных работ). 1. Какие именно из выполняемых работ можно будет относить к этому виду деятельности? 2. Если ИП будет выполнять работы, не связанные с вышеуказанными работами, какой ставкой налога они будут облагаться (изначально ИП применял УСН в размере 6%, подача уведомлений об отказе от применения УСН не предполагается)? 3. Можно ли при выполнении работ по патенту применять льготную ставку по страховым взносам в ПФР в отношении выплат в пользу работников?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
1. Конкретного перечня работ, которые могут быть отнесены к услугам по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ для целей ПСН, не существует. При решении вопроса об отнесении тех или иных видов работ к работам, указанным в пп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, следует исходить из существа выполняемых работ. При этом выполняемые работы должны являться для индивидуального предпринимателя самостоятельным видом деятельности, а не являться лишь частью работ, необходимых для исполнения обязательств по договорам в целом.
2. Если ИП будут выполнены работы, которые не могут быть отнесены к такому виду предпринимательской деятельности, как услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ, то в отношении доходов от выполнения таких работ применяется УСН (6%)
3. В отношении выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, занятых в таком виде предпринимательской деятельности, как услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ, на осуществление которого получен патент, ИП вправе применять пониженные тарифы страховых взносов.

Обоснование позиции:
1. ПСН устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов РФ. ПСН применяется ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.43 НК РФ).
ПСН может применять в отношении такого вида предпринимательской деятельности как услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ (пп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).
Применение ПСН в отношении указанного вида предпринимательской деятельности не ставится в зависимость от того, кто именно является заказчиком по договору оказания данных услуг (юридические или физические лица) (смотрите, например, письма Минфина России от 04.12.2017 N 03-11-12/80192, от 17.04.2017 N 03-11-11/22625, от 14.02.2017 N 03-11-12/8046).
Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц (п. 4 ст. 38 НК РФ). Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
Понятие "услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ" НК РФ не определено.
В письмах Минфина России от 29.12.2016 N 03-11-12/78993, от 06.09.2012 N 03-11-11/274 сообщается, что глава 26.5 НК РФ непосредственно не предусматривает использование Общероссийских классификаторов видов экономической деятельности в целях отнесения осуществляемого индивидуальным предпринимателем вида предпринимательской деятельности к виду деятельности, в отношении которого может применяться ПСН.
При этом существуют разъяснения Минфина России, из которых следует, что в случае, если в Едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей в отношении данного налогоплательщика не указан соответствующий вид экономической деятельности, соответствующие доходы не подлежат обложению в рамках ПСН (письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-11-12/17092).
По нашему мнению, отсутствие в ЕГРИП соответствующего вида экономической деятельности не лишает ИП применять ПСН в отношении такой предпринимательской деятельности (об этом же свидетельствует и указанное выше более позднее письмо Минфина России от 29.12.2016 N 03-11-12/78993).
Как указывается, например, в постановлении ФАС Московского округа от 28.10.2011 N Ф05-11288/11 по делу N А41-40926/2010, зарегистрировавшись в качестве ИП, физическое лицо становится субъектом предпринимательской деятельности (ИП) и одновременно с этим он продолжает оставаться физическим лицом; пройдя процедуру государственной регистрации, физическое лицо приобретает статус ИП в целом, а не на определенные виды экономической деятельности; по выводу суда, все виды экономической деятельности, осуществляемые ИП после государственной регистрации, необходимо рассматривать в качестве предпринимательской деятельности (смотрите также постановления Арбитражного суда Северо-Западного округа от 28.04.2016 N Ф07-1950/16 по делу N А21-977/2015, Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.09.2017 N 15АП-13655/17).
Осуществление видов деятельности, не указанных в ЕГРИП, не освобождает ИП от обязанности уплаты налогов с данной деятельности как с предпринимательской в случае признания ее таковой (смотрите, например, постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 12.11.2015 N Ф06-2577/15 по делу N А57-29067/2014, Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.03.2017 N 17АП-444/17).
Однако при решении вопроса об отнесении тех или иных выполняемых работ к услугам по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ, полагаем возможным опираться в том числе и на Общероссийский классификатор видов экономической деятельности (ОКВЭД2) ОК029-2014 (КДЕС Ред.2), принятый и введенный в действие приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст (смотрите также письмо Минфина России от 03.08.2017 N 03-11-12/49783).
ОКВЭД2 содержит группировки "Производство электромонтажных, санитарно-технических и прочих строительно-монтажных работ" (код 43.2), "Производство электромонтажных работ" (код 43.21), "Производство санитарно-технических работ, монтаж отопительных систем и систем кондиционирования воздуха" (код 43.22), "Производство прочих строительно-монтажных работ" (код 43.29). Более подробная классификация упомянутых работ содержится в Общероссийском классификаторе продукции по видам экономической деятельности (ОКПД 2) ОК 034-2014 (КПЕС 2008), принятом и введенным в действие приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст.
При этом только приведенными выше группировками видов работ возможность применения ПСН по рассматриваемому виду деятельности не ограничивается. В частности, к рассматриваемому виду деятельности могут быть отнесены также следующие работы:
- работы по монтажу дверей и перегородок (письмо Минфина России от 16.05.2013 N 03-11-12/17092)
- услуг по производству монтажных и санитарно-технических работ на корабельном судне (письмо Минфина России от 15.03.2013 N 03-11-12/31).
Поскольку понятие монтажным и электромонтажным работам в общероссийских классификаторах, а также в налоговом законодательстве не дано, в постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2018 N 17АП-19870/17 судьи исходили из понятий и терминов, используемых в отраслевом законодательстве, в частности, в Национальном стандарте РФ ГОСТ Р 56203-2014 "Оборудование энергетическое тепло- и гидромеханическое. Шефмонтаж и шефналадка. Общие требования", согласно которому монтажные работы - это работы по монтажу оборудования (включая предварительную сборку из деталей и сборочных единиц на монтажной площадке), а также предпусковые операции (промывки, продувки, опробование оборудования).
Судьи отметили, что данное понятие монтажных работ является общеупотребимым, соответствует деловому обороту (доказательств, что к рассматриваемым правоотношениям можно применить иной стандарт, в котором монтажные работы понимаются по-другому, заявителем не представлено). В этой связи был поддержан вывод налогового органа о том, что спорные работы по техническому обслуживанию, ремонту и диагностике домофонов и систем видеонаблюдения не могут быть отнесены к монтажным и электромонтажным работам (то есть относящимся к первоначальной установке оборудования) (смотрите также письмо Минфина России от 03.08.2017 N 03-11-12/49783).
Интерес представляет и постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 27.07.2017 N 01АП-4458/17 (оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.11.2017 N Ф01-5399/17 по делу N А38-6544/2016). Инспекция пришла к выводу, что выполненные предпринимателем сварочные работы осуществлены при изготовлении металлоконструкций, поэтому в отношении данных работ, как направленных на получение материального результата, не может применяться ПСН по пп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ (изготовление металлоизделий является самостоятельным видом деятельности, на который в соответствии с пп. 6 п. 2 ст. 346.43 НК РФ выдается патент "ремонт и изготовление металлоизделий").
В отношении одной части работ судами было установлено, что из содержания договоров и актов не следует, что заказчикам передавались какие-либо изготовленные подрядчиком вещи и права на них. В указанных документах вид и характер работ определен как услуги по производству монтажных, санитарно-технических и сварочных работ, что полностью соответствует виду деятельности, предусмотренному пп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ. Акты об оказании услуг, которые в соответствии с условиями договоров, являются документом, подтверждающим приемку результата услуг, не содержат сведений о сдаче-приемке изготовленных предметов; документов или иных доказательств передачи таких предметов заказчикам инспекцией не представлено. Указание в актах оказанных услуг на то, что сварочные, монтажные, санитарно-технические работы произведены при изготовлении армокаркасов, металлоконструкций, сеток, устройстве водозабора само по себе не означает, что налогоплательщик осуществлял не работы, поименованные пп. 13 п. 2 ст. 346.43, а именно изготовление названных материальных предметов.
В отношении другой части работ суды установили, что налоговым органом сделан правильный вывод о том, что предпринимателем выполнены работы по капитальному ремонту кровли магазина, которые сопровождались изготовлением и передачей заказчику металлоизделий. Названные работы не подпадают под вид деятельности, предусмотренный пп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ.
В постановлении Второго арбитражного апелляционного суда от 03.09.2015 N 02АП-6632/15 (оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Волго-Вятского округа от 29.12.2015 N Ф01-5320/15 по делу N А29-1913/2015) было установлено, что монтажные работы являлись лишь частью выполненных предпринимателем работ и производились в целях достижения предусмотренного договорами конечного результата (общестроительные и ремонтные работы). В связи с этим, учитывая, что произведенные предпринимателем монтажные работы не носили характера самостоятельного вида предпринимательской деятельности, доводы заявителя о том, что работы включали предусмотренные патентами монтажные работы, были признаны несостоятельными, что следует и из правовой позиции, изложенной в определении ВС РФ от 30.01.2015 N 302-КГ14-7660.
Из постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.04.2014 N Ф02-923/14 по делу N А78-7112/2013 следует, что под видами деятельности для целей ПСН могут пониматься такие виды деятельности, в результате осуществления которых у предпринимателя образуется доход. Исходя из положений п. 1 ст. 702, ст. 703 и 704 ГК РФ и буквального толкования содержания договоров, судами сделан вывод о том, что их предметом являлось создание новых вещей - ограждений, представляющих собой металлоконструкции из хромированной стали, в том числе с декоративным оформлением; сварочные работы являлись лишь одним из способов достижения заказанного результата работ. Суды установили, что на основании спорных договоров предпринимателем получены доходы за изготовленные им и установленные в необходимом для заказчика месте металлоконструкции. Изготовление металлоконструкций не подпадает под полученный предпринимателем патент по виду деятельности "производство монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ", а электромонтажные и сварочные работы являлись лишь частью работ, необходимых для исполнения обязательств по договорам.
Таким образом, конкретного перечня работ, которые могут быть отнесены к услугам по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ для целей ПСН, не существует. При решении вопроса об отнесении тех или иных видов работ к работам, указанным в пп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, на наш взгляд, следует исходить из существа выполняемых работ. При этом выполняемые работы должны являться для индивидуального предпринимателя самостоятельным видом деятельности, а не являться лишь частью работ, необходимых для исполнения обязательств по договорам в целом.
2. УСН применяется ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (п. 1 ст. 346.11 НК РФ).
Применение УСН ИП предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, НДФЛ (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением НДФЛ, уплачиваемого с доходов в виде дивидендов, а также с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п.п. 2 и 5 ст. 224 НК РФ). ИП, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС (за некоторыми исключениями, которые не относятся к рассматриваемой ситуации) (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
ИП может совмещать УСН и ПСН (смотрите также письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-11-12/24977). Отметим, что даже в том случае, если налогоплательщик, применяющий УСН, изъявит желание перейти на ПСН в отношении всех осуществляемых им видов деятельности, то такой налогоплательщик не утрачивает право на применение УСН, а отсутствие доходов от деятельности, не облагаемой налогом, уплачиваемым в связи с применением ПСН, не обязывает его уведомлять о прекращении деятельности, в отношении которой применяется УСН, в порядке, предусмотренном п. 8 ст. 346.13 НК РФ (письмо Минфина России от 18.07.2014 N 03-11-09/35436).
Соответственно, если в рассматриваемой ситуации ИП будут выполнены работы, которые не могут быть отнесены к такому виду предпринимательской деятельности как услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ, то в отношении доходов от выполнения таких работ применяется УСН (6%) (смотрите также письмо Минфина России от 11.05.2017 N 03-11-12/28550, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.02.2018 N 17АП-19870/17).
3. В соответствии с пп. 9 п. 1 ст. 427 НК РФ для ИП, применяющих ПСН, применяются пониженные тарифы страховых взносов в отношении выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, занятых в виде экономической деятельности, указанном в патенте (за исключением ИП, осуществляющих виды предпринимательской деятельности, указанные в пп.пп. 19, 45-48 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).
ИП, применяющий ПСН и при этом не осуществляющий виды предпринимательской деятельности, указанные в пп.пп. 19, 45-48 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, вправе уплачивать страховые взносы по пониженным тарифам, установленным пп. 3 п. 2 ст. 427 НК РФ, при условии, если страховые взносы исчислены с сумм выплат и вознаграждений физических лиц, занятых в льготируемом виде экономической деятельности, указанном в патенте (письмо Минфина России от 21.09.2017 N 03-15-05/61019).
Таким образом, в отношении выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц, занятых в таком виде предпринимательской деятельности как услуги по производству монтажных, электромонтажных, санитарно-технических и сварочных работ (пп. 13 п. 2 ст. 346.43 НК РФ), на осуществление которого получен патент, ИП вправе применять пониженные тарифы страховых взносов.
Возможные риски в данном случае могут быть обусловлены корректностью отнесения конкретных видов выполняемых работ к монтажным, электромонтажным, санитарно-техническим и сварочным работам.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Арыков Степан

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

7 марта 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.