В 2016 году физическим лицом (индивидуальный предприниматель, применяет УСН с объектом налогообложения "доходы") был приобретен земельный участок сельскохозяйственного назначения с объектами недвижимости. В 2017 году участок был размежеван на 4 самостоятельных участка, было принято решение физическим лицом продать два участка. На данных участках находятся объекты недвижимости. Недвижимое имущество использовалось им в связи с предпринимательской деятельностью путем сдачи в аренду, но продать его предприниматель планирует как обычное физическое лицо. По договору купли-продажи был приобретен земельный участок со зданиями за 21 091 000 рублей: 1) Склад для сена площадью 1269,1 м2, стоимость - 6 600 000 рублей; 2) Телятник площадью 1238,9 м2, стоимость - 5 600 000 рублей; 3) Здание телятника площадью 839 м2, стоимость - 3 641 000 рублей; 4) Здание бригадного дома площадью 120,8 м2, стоимость - 180 000 рублей; 5) Здание зерносклада площадью 366,3 м2, стоимость - 70 000 рублей; 6) Земельный участок общей площадью 108000 м2, стоимость - 5 000 000 рублей. Кадастровая стоимость участка по кадастровому паспорту - 1 578 592,45 рублей. Земельный участок размежеван на 4 участка, общая кадастровая стоимость участков - 1 624 884,96 рублей. Земельный участок площадью 54121 м2, кадастровая стоимость - 813969,02 рублей. Здание телятника площадью 839 м2, кадастровая стоимость - 15 095 321,56 рублей. Земельный участок площадью 49917 м2, кадастровая стоимость - 750741,70 рублей. Телятник площадью 1238,9 м2, кадастровая стоимость - 20 577 150,27 рублей. Склад для сена площадью 1269,1 м2, кадастровая стоимость - 21 057 516 рублей. Здание бригадного дома площадью 120,8 м2, стоимостью 180 000 рублей и здание зерносклада площадью 366,3 м2 и стоимостью 70 000 рублей на кадастре не значатся. Будут ли данные участки считаться другим объектом? Нужно ли платить НДФЛ с его продажи? Как можно уменьшить или избежать уплаты НДФЛ?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Земельные участки, образованные при разделе исходного земельного участка, являются самостоятельными объектами недвижимости. В рассматриваемом случае исходный земельный участок прекратил существование как объект недвижимого имущества.
Индивидуальный предприниматель в рассматриваемой ситуации не должен будет платить НДФЛ с доходов, полученных от продажи недвижимости. Данные поступления будут облагаться в рамках УСН с объектом налогообложения "доходы", что исключает возможность их уменьшения на произведенные расходы.
Если же индивидуальный предприниматель перейдет на общий режим налогообложения, то при продаже недвижимости после такого перехода он сможет воспользоваться профессиональным налоговым вычетом по НДФЛ и уменьшить сумму дохода от реализации имущества на расходы, связанные с его приобретением.

Обоснование позиции:

Правовые аспекты

В соответствии с п. 3 ст. 6 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ) земельный участок как объект права собственности и иных предусмотренных ЗК РФ прав на землю является недвижимой вещью, которая представляет собой часть земной поверхности и имеет характеристики, позволяющие определить ее в качестве индивидуально определенной вещи.
Согласно п. 1 ст. 11.2 ЗК РФ земельные участки образуются при разделе, объединении, перераспределении земельных участков или выделе из земельных участков, а также из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности.
Пунктом 2 ст. 11.2 ЗК РФ предусмотрено, что земельные участки, из которых при разделе, объединении, перераспределении образуются земельные участки (исходные земельные участки), прекращают свое существование с даты государственной регистрации права собственности и иных вещных прав на все образуемые из них земельные участки, за исключением отдельных случаев (в частности, раздела земельного участка, предоставленного некоммерческой организации, созданной гражданами, для ведения садоводства, огородничества, дачного хозяйства, а также раздела земельного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности).
В рассматриваемом случае земельный участок приобретен в частную собственность, следовательно, при его разделе исходный земельный участок прекратил существование как объект недвижимости. С даты государственной регистрации права собственности на вновь образованные земельные участки эти участки являются самостоятельными объектами имущества.

Налогообложение

Обязанность по уплате того или иного налога непосредственным образом связана с возникновением у налогоплательщика соответствующего объекта налогообложения (п. 1 ст. 38 НК РФ).
В соответствии со ст. 209 НК РФ объектом налогообложения НДФЛ признается, в частности, доход, полученный налогоплательщиком от источников в РФ.
Для целей главы 23 НК РФ к доходам от источников в РФ относятся, в том числе, доходы от реализации недвижимого имущества, находящегося в РФ (пп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ).
Согласно п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Критерии отнесения имущества к недвижимости установлены гражданским законодательством. В силу п. 1 ст. 130 ГК РФ земельные участки, здания, сооружения признаются недвижимым имуществом.
Следовательно, доход, полученный физическим лицом от продажи земельных участков, расположенных на территории РФ, и находящихся на таких участках объектов недвижимости (зданий, сооружений), признается объектом налогообложения НДФЛ.
Вместе с тем следует учитывать, что применение УСН индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате, в частности, НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности (за рядом исключений, не актуальных для анализируемого случая) (п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
Таким образом, предприниматель, применяющий УСН, не уплачивает НДФЛ в отношении доходов, полученных от осуществления предпринимательской деятельности.
Налогоплательщики, применяющие УСН с объектом налогообложения "доходы", учитывают при расчете налоговой базы, в том числе, доходы от реализации товаров, то есть любого имущества, реализуемого либо предназначенного для реализации (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 346.18 НК РФ).
Как указано в письме ФНС России от 25.01.2011 N КЕ-3-3/142, квалификация доходов, относящихся к предпринимательской деятельности, зависит от совокупности факторов, составляющих суть конкретного вида предпринимательской деятельности: оснований, в связи с которыми получено право собственности на реализуемое имущество; целей осуществляемых операций купли-продажи такого имущества, систематичности осуществления указанных операций.
Разумеется, в рассматриваемом случае предприниматель не лишен возможности доказывать, что он реализовал недвижимое имущество как обычное физическое лицо, вне связи с предпринимательской деятельностью. Однако, на наш взгляд, это будет проблематично, поскольку реализуемая недвижимость использовалась в предпринимательской деятельности, облагаемой в рамках УСН. В этой связи полагаем, что доходы от ее продажи должны также облагаться налогом, уплачиваемым в связи с применением указанного специального налогового режима. Данная точка зрения преимущественно находит поддержку в разъяснениях Минфина России и материалах судебной практики (смотрите, например, письма Минфина России от 18.10.2017 N 03-11-11/68158, от 16.05.2017 N 03-11-11/29521, постановления АС Северо-Западного округа от 24.07.2015 N Ф07-4631/15, ФАС Центрального округа от 04.08.2014 N Ф10-2293/14 по делу N А64-5442/2013, Первого ААС от 21.11.2017 N 01АП-7347/17, более подробно с данным вопросом Вы можете ознакомиться с использованием следующего материала: Энциклопедия решений. Налогообложение доходов ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательских целях при УСН).
Таким образом, полагаем, что доходы, полученные предпринимателем от продажи недвижимости, в анализируемой ситуации не подлежат налогообложению НДФЛ, а облагаются в рамках УСН, которая не предоставляет налогоплательщикам, выбравшим в качестве объекта налогообложения "доходы", права признавать при расчете налоговой базы расходы, в том числе и на приобретение реализованного имущества.
Поскольку полученный доход не будет облагаться НДФЛ, предприниматель не сможет уменьшить полученный доход на сумму имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, или на расходы, связанные с приобретением проданной недвижимости, на основании пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ (смотрите также письма Минфина России от 19.05.2017 N 03-04-08/30514, от 28.02.2017 N 03-04-05/11261, от 17.02.2017 N 03-04-05/9044, от 23.01.2017 N 03-04-05/3038, от 05.05.2016 N 03-11-11/25909, от 25.11.2013 N 03-11-11/50597).
Заметим, что и в случае, если предприниматель докажет, что он продал указанную в вопросе недвижимость вне связи с предпринимательской деятельностью, в отношении которой применяется УСН, использование им имущественного налогового вычета по НДФЛ или уменьшение доходов от продажи имущества на сумму расходов на его приобретение на основании пп. 2 п. 2 ст. 220 НК РФ, очевидно, встретит возражения со стороны налогового органа, поскольку правило пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ о неприменении положений пп. 1 п. 1 той же статьи в отношении доходов от продажи недвижимости, которая использовалась в предпринимательской деятельности, не связывает данный запрет с налоговым режимом, который применялся предпринимателем при осуществлении соответствующей деятельности. Иными словами, то обстоятельство, что недвижимость сдавалась в аренду в рамках УСН, а не общего режима налогообложения, не означает, что она не считается использовавшейся в предпринимательской деятельности в контексте пп. 4 п. 2 ст. 220 НК РФ.
Более того, даже если физическое лицо прекратит предпринимательскую деятельность, это не изменит характера использования имущества в периоде, когда оно являлось предпринимателем, и не приведет к возникновению у него права на применение имущественного налогового вычета, предусмотренного пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 15.08.2017 N 03-04-05/52220, от 28.06.2016 N 03-11-06/2/37424).
Вместе с тем, в случае применения общего режима налогообложения предприниматель вправе при исчислении налоговой базы по НДФЛ воспользоваться профессиональным налоговым вычетом по этому налогу в сумме фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов (п. 1 ст. 221 НК РФ). Использовать такой вычет вправе и предприниматель, перешедший с УСН на общий режим налогообложения, в отношении доходов от продажи недвижимого имущества, приобретенного в период применения УСН (письма Минфина России от 04.08.2014 N 03-11-09/38317, ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@ и от 27.02.2015 N ГД-3-3/743).
Таким образом, возможным вариантом уменьшения налогооблагаемого дохода от продажи недвижимого имущества в настоящей ситуации видится переход предпринимателя с УСН на общий режим налогообложения и продажа имущества в периоде применения этого налогового режима. В таком случае физическое лицо получит возможность уменьшить доход от продажи земельных участков, зданий и сооружений на сумму расходов на приобретение этого имущества. При этом нужно учитывать, что облагаться он будет по более высокой налоговой ставке (13% - п. 1 ст. 224 НК РФ).
Обратим внимание, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе до окончания налогового периода (календарного года) добровольно перейти на иной режим налогообложения (п.п. 3, 4, 6 ст. 346.13, п. 1 ст. 346.19 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ерин Павел

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

16 января 2018 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.