В связи с изменениями, внесенными в ст. 161 НК РФ с 01.01.2018, каким образом будет исчисляться и уплачиваться НДС при приобретении сырых шкур животных в случаях: приобретения у организации или ИП, являющихся налогоплательщиками НДС; приобретения у организации или ИП, не являющихся налогоплательщиками НДС; приобретения у физического лица, не являющегося ИП?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
С 01.01.2018 в случае приобретения сырых шкур животных у организации или индивидуального предпринимателя, являющихся налогоплательщиками НДС, покупатели (за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями) будут являться налоговыми агентами по НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой данного налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ. Обязанность по исчислению и уплате в бюджет НДС в таких случаях возлагается на указанных налоговых агентов.
Продавец, являющийся плательщиком НДС, самостоятельно исчисляет и уплачивает налог в общем порядке в соответствии с главой 21 НК РФ, а также предъявляет налог к оплате покупателю, только в случае реализации сырых шкур животных физическому лицу, не зарегистрированному в качестве индивидуального предпринимателя (не являющемуся налоговым агентом).
В случае приобретения сырых шкур животных у физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем (не являющегося плательщиком НДС), а также у организации или индивидуального предпринимателя, не являющихся налогоплательщиками НДС, у покупателя не возникает обязанностей налогового агента по НДС (налог не исчисляется и не уплачивается ни продавцом, ни покупателем).

Обоснование позиции:
Федеральным законом от 27.11.2017 N 335-ФЗ (далее - Закон N 335-ФЗ) статья 161 НК РФ дополнена пунктом 8 (пп. "б" п. 5 ст. 2 Закона N 335-ФЗ), вступающим в силу с 01.01.2018 (часть 4 ст. 9 Закона N 335-ФЗ), в соответствии с которым при реализации на территории РФ налогоплательщиками (за исключением налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога), в частности, сырых шкур животных (далее - СШЖ)*(1), налоговая база определяется исходя из стоимости реализуемых товаров, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога.
При этом в таких случаях налоговая база определяется налоговыми агентами, если иное не установлено п. 8 ст. 161 НК РФ (абзац пятый пп. "б" п. 5 ст. 2, абзац второй п. 8 ст. 2 Закона N 335-ФЗ). Налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) товаров, указанных в абзаце первом п. 8 ст. 161 НК РФ, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные налоговые агенты обязаны исчислить расчетным методом и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
При реализации СШЖ налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, в договоре, первичном учетном документе делают соответствующую запись или проставляют отметку "Без налога (НДС)". В случае установления факта недостоверного проставления налогоплательщиком-продавцом СШЖ в договоре, первичном учетном документе отметки "Без налога (НДС)" обязанность по исчислению и уплате налога возлагается на такого налогоплательщика-продавца товаров.
Налогоплательщики-продавцы, освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, и лица, не являющиеся налогоплательщиками, при утрате права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение специальных налоговых режимов в соответствии с главами 26.1, 26.2, 26.3, 26.5 НК РФ исчисляют и уплачивают налог по операциям реализации СШЖ, начиная с периода, в котором указанные лица перешли на общий режим налогообложения, до дня наступления обстоятельств, являющихся основанием для утраты права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика либо на применение соответствующих специальных налоговых режимов.
При реализации СШЖ сумма налога налогоплательщиками-продавцами не исчисляется, за исключением случаев, предусмотренных абзацами седьмым и восьмым п. 8 ст. 161, пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также при реализации указанных товаров физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (абзац первый п. 8 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
При реализации СШЖ сумма НДС к оплате покупателю не предъявляется, за исключением случаев, предусмотренных пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, а также при реализации СШЖ физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями (пп. "а" п. 10 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
При реализации налогоплательщиками СШЖ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок СШЖ налогоплательщик составляет счета-фактуры, корректировочные счета-фактуры без учета сумм налога. При этом в указанных счетах-фактурах, корректировочных счетах-фактурах делается соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом" (пп. "б" п. 10 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Сумма НДС рассчитывается налоговыми агентами с применением расчетной ставки налога (18/118) (пп. "б" п. 6 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Момент определения налоговой базы определяется налоговыми агентами в порядке, установленном п. 1 ст. 167 НК РФ (п. 9 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ. Положения п. 3 ст. 171 НК РФ применяются при условии, что товары (работы, услуги), имущественные права были приобретены налогоплательщиком, являющимся налоговым агентом, для целей, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, и при их приобретении он уплатил налог в соответствии с главой 21 НК РФ либо исчислил налог в соответствии с абзацем вторым п. 3.1 ст. 166 НК РФ (пп. "б" п. 13 ст. 2 Закона N 335-ФЗ). Вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налоговым агентом, указанным в п. 8 ст. 161 НК РФ, с сумм оплаты, частичной оплаты, перечисленных в счет предстоящего приобретения СШЖ (пп. "г" п. 13 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем, исполняющим обязанности налогового агента в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ, исчисленных сумм налога к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ (пп. "а" п. 11 ст. 2 Закона N 335-ФЗ). При этом положения п. 2 ст. 169 НК РФ применяются также к счетам-фактурам, корректировочным счетам-фактурам, выставляемым налогоплательщиком покупателю, исполняющему обязанности налогового агента в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ (пп. "б" п. 11 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет налоговыми агентами, указанными в п. 8 ст. 161 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как общая сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 3.1 ст. 166 НК РФ в отношении СШЖ, увеличенная на суммы налога, восстановленные в соответствии с пп.пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ, и уменьшенная на суммы налоговых вычетов, предусмотренных п.п. 3, 5, 8, 12 и 13 ст. 171 НК РФ в части операций, осуществляемых указанными налоговыми агентами с учетом особенностей, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ (пп. "б" п. 15 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Налогоплательщики (в том числе являющиеся налоговыми агентами), а также лица, указанные в п. 8 ст. 161 и п. 5 ст. 173 НК РФ, обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ (п. 16 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
Учитывая изложенное, мы пришли к следующим выводам:
1. В случае приобретения СШЖ у организации или индивидуального предпринимателя (далее - ИП), являющихся налогоплательщиками НДС, покупатель (за исключением физического лица, не являющегося ИП) будет являться налоговым агентом по НДС вне зависимости от того, исполняет ли он обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой данного налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ.
Продавец в данном случае налог не исчисляет (не уплачивает в бюджет) и не предъявляет к оплате покупателю*(2). Продавец выставляет покупателю (налоговому агенту) счет-фактуру без учета сумм налога (например, 100 руб.), в котором проставляется соответствующая надпись или ставится штамп "НДС исчисляется налоговым агентом". Данный счет-фактура будет являться основанием для принятия к вычету суммы налога у покупателя (налогового агента).
Покупатель (налоговый агент) определяет налоговую базу с учетом налога (т.е. увеличивает стоимость реализуемого товара на сумму НДС - 118 руб.). Далее сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется налоговым агентом расчетным методом с применением ставки 18/118 (т.е. 18 руб.).
Уплатить НДС в бюджет налоговому агенту необходимо будет по итогам налогового периода (квартала - ст. 163 НК РФ), сумма которого определяется как общая величина налога, исчисленного в отношении СШЖ, увеличенная на восстановленные суммы (пп.пп. 3 и 4 п. 3 ст. 170 НК РФ) и уменьшенная на суммы налоговых вычетов. В срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, представляется налоговая декларация.
2. При приобретении СШЖ у организации или ИП, не являющихся плательщиками НДС (например, применяющих специальные налоговые режимы), сумма налога не исчисляется и не уплачивается в бюджет ни продавцом, ни покупателем. При этом продавец, не являющийся плательщиком НДС, должен в договоре и в первичных учетных документах сделать соответствующую запись или проставить отметку "Без налога (НДС)". В таком случае покупатель вправе не удерживать налог.
Если впоследствии выяснится, что поставщик проставил отметку "Без налога (НДС)", однако не имел на это право, или потерял право на применение специального налогового режима, то ответственность за уплату налога возлагается на поставщика.
При дальнейшей перепродаже СШЖ покупателем - плательщиком НДС обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС возникают у нового покупателя (налогового агента), независимо от применяемой им системы налогообложения (за исключением покупателя - физического лица, не зарегистрированного в качестве ИП). Подробнее об исполнении обязанностей налогового агента см. в п. 1.
3. В случае приобретения СШЖ у физического лица, не зарегистрированного в качестве ИП (не являющегося плательщиком НДС - ст. 143 НК РФ), у покупателя не возникает обязанностей налогового агента по НДС (налог не исчисляется и не уплачивается ни продавцом - физическим лицом, ни покупателем).
При дальнейшей перепродаже покупателем - плательщиком НДС СШЖ, приобретенных ранее у физического лица, обязанности по исчислению и уплате в бюджет НДС возникают у нового покупателя (налогового агента), вне зависимости от того, исполняет ли он обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой данного налога, и иные обязанности, установленные главой 21 НК РФ (за исключением покупателя - физического лица, не зарегистрированного в качестве ИП).
При этом отметим следующее. При реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленной у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством РФ (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции (п. 4 ст. 154 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 11.07.2017 N 03-07-14/43942, от 21.05.2013 N 03-07-14/17966). В случае если налогоплательщик закупает продукцию, включенную в вышеназванный перечень, перерабатывает ее, а потом реализует готовую продукцию, то налоговая база при реализации этой продукции определяется в общеустановленном порядке исходя из полной цены реализации (п. 1 ст. 154 НК РФ).
Следовательно, если продукция включена в перечень, утвержденный постановлением Правительства РФ от 16.05.2001 N 383, то при продаже такой продукции, ранее приобретенной у физического лица, не являющегося плательщиком НДС (без переработки), налоговая база по НДС определяется с межценовой разницы. Сумма НДС в таком случае определяется с применением расчетной ставки налога (п. 4 ст. 164 НК РФ).
В таких случаях продавец в графе 5 счета-фактуры указывает налоговую базу, определенную в порядке, установленном п. 4 ст. 154 НК РФ, т.е. межценовую разницу (пп. "д" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Следует отметить, что новыми положениями, устанавливающими обязанность по исчислению и уплате НДС налоговыми агентами при приобретении СШЖ, не предусмотрены особенности определения налоговой базы применительно к такому случаю. По общему правилу налоговая база определяется покупателем (налоговым агентом), исходя из информации в счете-фактуре продавца. В свою очередь, продавец самостоятельно налоговую базу не рассчитывает, а в счете-фактуре указывает стоимость, по которой товар реализуется, без учета налога.
Поскольку особый порядок исчисления налога покупателями (налоговыми агентами) предусмотрен специальными вновь введенными нормами, не предполагающими осуществление расчета налоговой базы продавцами, а положения п. 4 ст. 154 НК РФ устанавливают специальный порядок, применяемый при расчете налоговой базы самими налогоплательщиками (продавцами), то полагаем, что если в данной ситуации, применив положения п. 7 ст. 3 НК РФ, налоговая база будет определена продавцом с применением нормы п. 4 ст. 154 НК РФ (в счете-фактуре будет указана межценовая разница), не исключено, что данная позиция может привести к возникновению разногласий с налоговыми органами.
В заключение отметим, что при продаже организацией продукции, произведенной из СШЖ, исчисление и уплата в бюджет НДС осуществляется налогоплательщиком в общеустановленном главой 21 НК РФ порядке.
Обращаем Ваше внимание, что приведенные в ответе выводы являются нашим экспертным мнением. Каких-либо разъяснений официальных органов по вопросам применения рассматриваемых положений нами не обнаружено.
Кроме того, напомним о праве организации обратиться за соответствующими разъяснениями в налоговый орган по месту постановки на учет или в Минфин России (пп. 1, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

К сведению:
Возложение обязанностей по уплате НДС на покупателей - налоговых агентов при реализации отдельных видов продукции (в частности сырых шкур) рассматривается как эксперимент в целях пресечения действующих схем незаконного возмещения НДС из бюджета в ряде отраслей промышленности, по итогам внедрения которого, по мнению специалистов Минфина России, можно будет сделать вывод о целесообразности его более широкого применения (письма Минфина России от 12.09.2017 N 03-07-11/58336, от 14.08.2017 N 03-07-14/51894).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Алексеева Анна

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Родюшкин Сергей

6 декабря 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------
*(1) В целях налогообложения СШЖ признаются необработанные (невыделанные) шкуры, снятые с туш животных, парные или законсервированные в целях предотвращения их порчи и разложения (мокросоленые или сушеные), но не подвергнутые никакой дальнейшей обработке (абзац четвертый пп. б п. 5 ст. 2 Закона N 335-ФЗ).
*(2) Продавец, являющийся плательщиком НДС, самостоятельно исчисляет и уплачивает налог в общем порядке в соответствии с главой 21 НК РФ, а также предъявляет налог к оплате покупателю, только в случае реализации СШЖ физическому лицу, не зарегистрированному в качестве ИП (не являющемуся налоговым агентом).