ИП применяет УСН (с объектом налогообложения "доходы"), а также ЕНВД (имеет онлайн-кассу). Основной деятельностью ИП является розничная торговля через несколько торговых точек, оборудованных ККТ (онлайн-ККТ), но централизованной кассы ИП не имеет. С 2018 года ИП планирует переход на общую систему налогообложения с уплатой НДС. В период применения общей системы налогообложения с уплатой НДС может ли ИП не оформлять первичные документы по оприходованию и расходованию наличных денежных средств (приходные и расходные кассовые ордера)? Нужно ли устанавливать лимит по расчету наличными деньгами и как закрепить данное правило? Каким образом в этом случае вносить записи о розничной выручке по онлайн-кассе в книге учета доходов и расходов? Каким образом оформлять выплату заработной платы и подотчетных средств (в контексте оформления выдачи денежных средств на указанные цели из кассы ИП, применяющего общую систему налогообложения)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. Вне зависимости от применяемой системы налогообложения ИП вправе не устанавливать лимит остатка наличных денег в кассе, а также не оформлять установленные Банком России кассовые документы (приходный и расходный кассовые ордера) и не вести кассовую книгу. Это право ИП, но не обязанность. Следует оформить такие управленческие решения соответствующими распорядительными документами или предусмотреть соответствующие положения в одном.
2. Отражать выручку от розничной торговли в книге учета доходов и расходов ИП может на основании фискальных документов (их распечатанных версий) или самостоятельно определенных ИП для таких целей первичных документов, составленных на основании фискальных документов (в частности отчета о закрытии смены). Следует обратить внимание на наличие в упомянутых документах всех обязательных реквизитов, установленных для первичных документов.
3. Поступившая от реализации товаров (работ, услуг) в кассу ИП выручка может расходоваться им на выплату заработной платы и выдачу подотчетных сумм без предварительной сдачи в банк (зачисления на расчетный счет ИП). Оформление указанных выплат (выдачи денежных средств из кассы) может производиться документом, разработанным ИП самостоятельно, но предпочтительно на основании форм расходного кассового ордера (платежной ведомости) или приходного кассового ордера (в частности, для случая возврата подотчетных средств) с указанием обязательных реквизитов первичного учетного документа.
4. Во избежание рисков в части санкций со стороны налоговых органов, а также в интересах самого ИП (для ограничения свободного (бесконтрольного) доступа работников ИП к кассовой наличности) перед выдачей денежных средств из ящика ККТ следует оформлять их оприходование, например, на основании фискального документа "отчет о текущем состоянии расчетов".

Обоснование вывода:
Порядок применения контрольно-кассовой техники (ККТ) регулируется Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа" (далее - Закон N 54-ФЗ), а также иными принятыми в соответствии с ним нормативно-правовыми актами. Федеральным законом от 03.07.2016 N 290-ФЗ (далее - Закон N 290-ФЗ) в Закон N 54-ФЗ внесен ряд существенных изменений. Помимо прочего, существенно дополнены требования к контрольно-кассовой технике.
Внесение упомянутых изменений привело к возникновению в обиходе нового термина "онлайн-касса" или "онлайн-ККТ". Кроме того, в связи с введением в практику применения онлайн-ККТ приказом ФНС России от 21.03.2017 N ММВ-7-20/229@ утверждены дополнительные реквизиты фискальных документов и форматов фискальных документов, обязательных к использованию.

Лимит остатка денежной наличности

Лимит остатка наличных денег - это максимально допустимая сумма наличных денег, которая может храниться в месте для проведения кассовых операций, определенном руководителем юридического лица (касса), после выведения в кассовой книге (форма 0310004 по ОКУД) суммы остатка наличных денег на конец рабочего дня (абзац 1 п. 2 Указания Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций ИП и субъектами малого предпринимательства", далее - Указания N 3210-У).
В абзаце 10 п. 2 Указаний N 3210-У прямо предусмотрено, что лимит остатка наличных денег могут не устанавливать индивидуальные предприниматели (и субъекты малого предпринимательства), причем безотносительно применяемой ими системы налогообложения и иных обязанностей (порядка ведения ими учета и т.п.), предусмотренных для ИП налоговым законодательством. В п. 1 письма ФНС России от 09.07.2014 N ЕД-4-2/13338 "О порядке ведения кассовых операций и осуществлении наличных расчетов" норма абзаца 10 п. 2 Указаний N 3210-У цитируется без каких-либо дополнительных уточнений.
Кроме того, в п. 4 письма ФНС России от 09.07.2014 N ЕД-4-2/13338, говоря об ответственности за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, предусмотренной частью 1 ст. 15.1 КоАП РФ, отмечается, что нарушения могут быть выражены, в частности, в "накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов (за исключением ИП, субъектов малого предпринимательства)".
В целом из содержания п. 2 Указаний N 3210-У можно сделать вывод, что установление лимита остатка наличности предусмотрено именно для юридических лиц. Норма же абзаца 10 п. 2 Указаний N 3210-У выделяет из юридических лиц субъектов малого предпринимательства (малые и микропредприятия, отнесенные к таковым Федеральным законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" - абзац 2 п. 1 Указаний N 3210-У), попутно упоминая и индивидуальных предпринимателей. То есть из формулировок п. 2 Указаний N 3210-У как будто предполагается, что "по умолчанию" ИП могут не устанавливать лимит остатка наличных денег в кассе.
Между тем распространено мнение, что о реализации указанного в абзаце 10 п. 2 Указания N 3210-У права должен свидетельствовать какой-либо документ - распоряжение, приказ или т.п. (приложенные к ознакомлению материалы). Каким именно документом подтверждается факт реализации такого права в рамках деятельности индивидуального предпринимателя, Указаниями N 3210-У не установлено.
Однако следует помнить, как указано в п. 7 Указаний N 3210-У, именно на самого ИП возлагается определение мероприятий по обеспечению сохранности наличных денег при ведении кассовых операций, их хранении, транспортировке, а также порядок и сроки проведения проверок фактического наличия наличных денег. Таким образом, считаем целесообразным оформить (закрепить) принятое решение о том, что ИП отказался от установления лимита остатка наличных денег в кассе (кассах) в своей деятельности. Таким документом может быть как отдельный распорядительный документ (приказ), так и отдельный пункт какого-либо распорядительного документа, например положения о порядке ведения кассовых операций и (или) об учете поступающих в кассу (кассы) ИП наличных денежных средств.

Кассовые документы

Следуя абзацу 1 пп. 4.1 п. 4 Указаний N 3210-У, под кассовыми документами здесь понимаются приходные кассовые ордера (форма по ОКУД 0310001) и расходные кассовые ордера (форма по ОКУД 0310002), которыми оформляются кассовые операции (операции по приему наличных денег, включая их пересчет, выдаче наличных денег - абзац 1 п. 2 Указаний N 3210-У).
Абзацем 4 пп. 4.1 п. 4 Указания N 3210-У предоставлено право не оформлять кассовые документы индивидуальным предпринимателям, "ведущим в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности". Приведенная формулировка полностью цитирует норму п. 1 ч. 2 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", предоставляющую право ИП не вести бухгалтерский учет в соответствии с указанным Законом N 402-ФЗ ("если в соответствии с законодательством РФ_" и т.д.). Заметим, что применяемая ИП система налогообложения в приведенных нормах не упомянута, о чем косвенно свидетельствует письмо Минфина России от 17.10.2014 N 03-11-11/52522.
Индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения, ведут учет в соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для ИП, утвержденным в свое время совместным приказом Минфина России и МНС РФ от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 (далее - Порядок учета).
Между тем в п. 2 письма от 09.07.2014 N ЕД-4-2/13338 специалисты ФНС России конкретизировали положение абзаца 4 пп. 4.1 п. 4 Указаний N 3210-У, а именно в части права не оформлять кассовые документы (не вести кассовую книгу), которое, по мнению налогового органа, предоставлено ИП, являющимся:
1) налогоплательщиками ЕНВД;
2) налогоплательщиками, применяющими ПСН;
3) налогоплательщиками ЕСХН;
4) налогоплательщиками, применяющими УСН.
Иными словами, из буквального прочтения п. 2 письма от 09.07.2014 N ЕД-4-2/13338@ можно заключить, что на ИП, находящихся на общем режиме налогообложения, по мнению ФНС России, распространяются общие требования, предусмотренные Указаниями N 3210-У, в том числе по ведению (оформлению) кассовых документов и кассовой книги.
Указанное заключение нельзя назвать однозначным ввиду формулировки абзаца 4 п. 4.1 Указаний N 3210-У и ведения ИП учета в соответствии с Порядком учета, который утвержден Минфином России в рамках полномочий, предоставленных ему действующим налоговым законодательством (п. 2 ст. 54 НК РФ). Аналогичная позиция высказывается и в публичной печати (смотрите материалы "Кассовая книга и журнал кассира-операциониста у ИП (С.М. Линейкина, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2017 г.)", "Кассовая дисциплина (Л. Иоффе, журнал "Практический бухгалтерский учет", N 8, август 2016 г.)", "Касса: вопросы и ответы (Н.Н. Луговая, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2014 г.)"; Порядок ведения наличных расчетов и кассовых операций (С.Н. Козырева, журнал "Туристические и гостиничные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, ноябрь-декабрь 2016 г.)).
Напомним также, что установление правил наличных расчетов, включая расчетов с участием граждан, связанных с осуществлением ими предпринимательской деятельности, порядка ведения кассовых операций находится в исключительной компетенции ЦБ РФ (ст.ст. 34, 82.3 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)").
Однако в силу ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах в Российской Федерации" именно налоговым органам предоставлены полномочия по осуществлению контроля и надзора за соблюдением законодательства о применении ККТ, за полнотой учета выручки и т.п. (смотрите также Административный регламент исполнения ФНС России государственной функции по осуществлению контроля и надзора за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у ИП (утвержден приказом Минфина России от 17.10.2011 N 133н), Административный регламент исполнения ФНС России государственной функции по осуществлению контроля и надзора за соблюдением требований к ККТ, порядком и условиями ее регистрации и применения (утвержден приказом Минфина России от 17.10.2011 N 132н)).
Таким образом, следует быть готовыми, что в ходе контрольных мероприятий налоговым органом могут быть затребованы кассовые документы, оформленные в соответствии с Указанием N 3210-У. Здесь же заметим, несмотря на то, что Указания N 3210-У вступили в силу с 1 июня 2014 года, Двадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 12.09.2017 N 20АП-4280/17 в отношении ИП, применявшего общую систему налогообложения, лишь констатировал, что в соответствии с п. 4.1 Указания Банка России получение и выдача наличных денег оформляются приходными и расходными кассовыми ордерами (в настоящее время дело находится на рассмотрении в кассационной инстанции). Аналогичное упоминание о составлении ИП расходных кассовых ордеров о выдаче заработной платы, приходных кассовых ордеров содержится в постановлении Восемнадцатого ААС от 17.11.2017 N 18АП-12916/17 (спор касался возмещения ФСС сумм расходов на выплату страхового обеспечения).
И все же, по нашему мнению, исходя из действующей редакции Указаний N 3210-У, на ИП, применяющего общий режим налогообложения, в полной мере распространяется упрощенный порядок ведения кассовых операций, в том числе предусмотренное право не оформлять кассовые документы и не вести кассовую книгу. Другой вопрос, насколько целесообразно для индивидуального предпринимателя полностью отказаться от предусмотренного Указаниями N 3210-У порядка оформления приема и выдачи наличных денежных средств посредством приходных и расходных кассовых ордеров.
Учитывая упомянутые выше положения п. 7 Указаний N 3210-У, ИП вправе самостоятельно разработать систему документального оформления и учета кассовых операций (приема и расходования кассовой наличности), в том числе на основании порядка, предусмотренного Указаниями N 3210-У.

Ведение Книги учета доходов и расходов ИП

Пунктом 4 Порядка учета определено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется ИП путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом. В п. 14 Порядка учета определено, что в доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно (смотрите также письмо Минфина России от 18.04.2016 N 03-04-05/22206).
При этом, как указано в письме Минфина России от 30.06.2016 N 03-04-05/38420, следует руководствоваться исключительно положениями главы 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ. Здесь же Минфин России отмечает, что глава 23 НК РФ не использует такие понятия, как "кассовый" метод или метод "начисления", поскольку в ней предусматривается особый порядок учета доходов и расходов в целях исчисления НДФЛ (смотрите также решение ВАС РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10, которым признан несоответствующим НК РФ и недействующим п. 13 Порядка учета, предусматривавший применение кассового метода при отражении в Книге учета доходов и расходов ИП.
Относительно первичной документации по учету кассовых операций отметим, что не являются обязательными к применению, в частности:
- унифицированные формы первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденные в свое время постановлением Госкомстата России от 25.12.98 N 132. Это формы "КМ" (п. 7 письма Минфина России от 03.08.2017 N 03-01-15/49813, письма Минфина России от 04.04.2017 N 03-01-15/19821, от 01.06.2017 N 03-01-15/34152, письмо ФНС России от 03.04.2017 N ЕД-4-20/6181@ "О мотивации налогоплательщиков к переходу на новый порядок применения ККТ");
- Типовые правила эксплуатации контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, установленные письмом Минфина России 30.08.1993 N 104 (далее - Типовые правила) (письмо Минфина России от 21.07.2017 N 03-01-15/46715).
Заметим, что указанные документы признаются Минфином России необязательными к применению в силу того, что были приняты (разработаны) в соответствии со ст. 3 Закона РФ от 18.06.1993 N 5215-1 "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", который утратил силу в связи с принятием Закона N 54-ФЗ. По этим же основаниям не является обязательным к применению (ведению, заполнению) журнал (или книга) кассира-операциониста (форма КМ-4), во всяком случае, при использовании онлайн-ККТ.
По общему правилу согласно ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета. Основные требования к первичным документам, которыми подтверждаются хозяйственные операции, связанные с осуществлением предпринимательской деятельности ИП, приведены в п.п. 9-12 Порядка учета. Во многом они схожи с обязательными реквизитами первичного документа, принимаемого к учету, приведенными в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Выше мы уже упоминали, что в силу п. 1 ч. 2 ст. 6 Закона N 402-ФЗ, индивидуальным предпринимателям предоставлено право не вести бухгалтерский учет в соответствии с названным законом (распространение на ИП отдельных положений Закона N 402-ФЗ в данном случае мы не рассматриваем). При этом, однако, следует помнить, что обязательными к применению остаются формы, используемые в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (кроме Закона N 402-ФЗ). То есть если использование унифицированных форм предусмотрено, в частности Законом N 54-ФЗ, то они также обязательны к применению (информация Минфина России от 04.12.2012 N ПЗ-10/2012).
Обратившись к п. 2.2.3 Методических рекомендаций по учету и оформлению операции приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли (утверждены письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5), найдем, что сумма розничного товарооборота определяется по сумме выручки за реализованные товары. Выручка же рассчитывается как разность между показаниями сумм ККМ (ККТ) на конец и начало дня по каждому структурному подразделению.
Как указано в абзаце 1 Общих требований к порядку заполнения Книги учета, она заполняется непосредственно в момент совершения операции. При этом для ИП, осуществляющих реализацию товаров (работ, услуг) с применением контрольно-кассовых машин (ККТ), разрешается заполнение Книги учета по окончании рабочего дня.
Заметим, что аналогичное, по сути, положение предусмотрено в абзаце 2 п. 4.1 Указаний N 3210-У: кассовые документы могут оформляться по окончании проведения кассовых операций на основании фискальных документов, предусмотренных абзацем 27 ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ, где, собственно, дано определение "фискальным документам". В этой части, полагаем, следует выделить такой из фискальных документов, как отчет о закрытии смены (п. 4 ст. 4.1 Закона N 54-ФЗ).
В целом положения Закона N 54-ФЗ не требуют обязательной распечатки документов, формируемых при применении онлайн-ККТ. Однако одним из требований, предъявляемых к контрольно-кассовой технике, являются (п. 1 ст. 4 Закона N 54-ФЗ):
- наличие устройства для печати фискальных документов может находиться вне корпуса контрольно-кассовой техники в пределах корпуса автоматического устройства для расчетов;
- сама возможность обеспечения печати фискальных документов, в том числе указанного выше отчета.
Таким образом, по нашему мнению, формировать показатели Книги учета можно на основании отчета о закрытии смены или иного фискального документа, содержащего все реквизиты, предусмотренные в п.п. 9-12 Порядка учета. При этом отметим, что в строгом понимании первичными документами в Законе N 54-ФЗ названы лишь бланк строгой отчетности и кассовый чек (абзацы 5, 9 ст. 1.1 Закона N 54-ФЗ). То есть как таковой отчет о закрытии смены не является первичным документом, что может повлечь составление на его основе полноценного с точки зрения Порядка учета первичного документа для целей формирования Книги учета, содержащего все реквизиты, предусмотренные в п.п. 9-12 Порядка учета.
Поэтому отражать выручку от розничной торговли в Книге учета доходов и расходов ИП может на основании фискальных документов (их распечатанных версий) или самостоятельно определенных ИП для таких целей первичных документов, составленных на основании фискальных документов (в частности на основании отчета о закрытии смены).
В заключение данного раздела лишь напомним, что суммы НДС, предъявленные индивидуальным предпринимателем своим покупателям, не учитываются при определении налоговой базы по НДФЛ в составе доходов. Аналогично суммы НДС, предъявленные индивидуальному предпринимателю поставщиками, не включаются в его расходы (профессиональные вычеты по НДФЛ). На это Минфин России указывает, в частности, в письме от 01.07.2010 N 03-04-05/8-369 (смотрите также письмо Минфина России от 26.01.2012 N 03-04-05/8-74, постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.02.2017 N 17АП-20513/16).
Иными словами, отражая в Книге учета выручку от розничной реализации на основании отчета о закрытии смены (иного фискального документа), ее следует "очистить" от сумм НДС, подлежащих уплате ИП в бюджет. В связи с этим, по нашему мнению, представляется нецелесообразным при отражении дохода (выручки) в Книге учета ограничиваться каким-либо фискальным документом (его распечатанной версией), а имеет смысл составить на их основе самостоятельный (полноценный) первичный документ с указанием суммы дохода за минусом НДС, подлежащего уплате в бюджет.

Расходование выручки, поступившей в кассу

В части расходования наличных денежных средств, поступивших в кассу ИП, в том числе применяющего онлайн-ККТ, следует руководствоваться, прежде всего, Указанием Банка России от 07.10.2013 N 3073-У "Об осуществлении наличных расчетов" (далее - Указание N 3073-У). Данный документ не разделяет участников наличных расчетов (к которым отнесены и ИП) в зависимости от применяемой ими системы налогообложения.
Так, в п. 2 Указания N 3073-У определено, что участники наличных расчетов не вправе расходовать поступившие в их кассы наличные деньги (в валюте РФ) за проданные ими товары (выполненные работы и (или) оказанные услуги), а также полученные в качестве страховых премий, за исключением следующих целей:
- на выплаты работникам, включенные в фонд заработной платы, и выплаты социального характера;
- на выдачу наличных денег на личные (потребительские) нужды индивидуального предпринимателя, не связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности;
- на оплату товаров (кроме ценных бумаг), работ, услуг;
- на выдачу наличных денег работникам под отчет и проч.
То есть расходовать наличные денежные средства, поступившие от покупателей в виде выручки (без сдачи выручки на расчетный счет), ИП может только на перечисленные цели, включая личные (потребительские) нужды ИП, не связанные с осуществлением им предпринимательской деятельности.
В п. 4 письма от 09.07.2014 N ЕД-4-2/13338 ФНС России напоминает, что в ч. 1 ст. 15.1 КоАП РФ установлена ответственность за нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся, в том числе, в неоприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности. Однако здесь же отмечается, что контрольные мероприятия в данной части не проводятся в отношении индивидуальных предпринимателей, ведущих в соответствии с налоговым законодательством учет доходов или доходов и расходов и (или) иных объектов налогообложения либо физических показателей, характеризующих определенный вид предпринимательской деятельности.
Учитывая вышеизложенное, по нашему мнению, ИП, применяющий общую систему налогообложения, вправе самостоятельно определить формы первичных документов, которыми будут оформляться выдача из кассы денежных средств, в частности, в подотчет работникам и на выплату заработной платы, а также возврат подотчетных средств (учитывая при этом необходимость контроля за сохранностью денег и понимая, что в случае возникновения спора он должен будет доказать, например, факт выплаты заработной платы работникам). В качестве таких документов могут быть использованы ПКО и РКО. Также ИП может определить, будет ли он вести кассовую книгу для учета таких документов, или нет.
Между тем мы полагаем, что выдача из денежного ящика ККТ наличных денежных средств до их оприходования и оформления соответствующими кассовыми документами (включая разработанные ИП и определенные для использования им в собственной деятельности) влечет существенные риски (п.п. 34-44 Административного регламента исполнения ФНС России государственной функции по осуществлению контроля и надзора за полнотой учета выручки денежных средств в организациях и у индивидуальных предпринимателей, утвержденного приказом Минфина России от 17.10.2011 N 133н).
Таким образом, перед выдачей денежной наличности из ящика ККТ, по нашему мнению, следует оформить ее оприходование соответствующими документами, например на основании такого фискального документа, как "отчет о текущем состоянии расчетов" (п. 1 ст. 4, п.п. 1, 4, 5 ст. 4.1 Закона N 54-ФЗ, п. 23 Приказа ФНС России от 21.03.2017 N ММВ-7-20/229@). Во всяком случае, установить такой порядок, как мы полагаем, в интересах самого ИП для ограничения свободного (бесконтрольного) доступа работников (продавцов) к кассовой наличности.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Учет получения наличной денежной выручки через ККТ;
- Энциклопедия решений. Упрощенный порядок ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями;
- Энциклопедия решений. Лимит остатка денежной наличности;
- Энциклопедия решений. Выдача наличных денег под отчет и на иные цели.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гильмутдинов Дамир

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

30 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.