ИП не имеет наемных работников, платит страховые взносы в виде фиксированных платежей только за себя. В 2017 году выручка по ЕНВД (транспортные услуги) составила 450 000 руб., а выручка по УСН (объект налогообложения "доходы") составила 500 000 руб. В каком размере ИП должен заплатить страховые взносы? Как уплаченные страховые взносы будут уменьшать уплачиваемые при совмещении спецрежимов налоги?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Для расчета страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере за 2017 год может применяться величина, определяемая суммированием фактически полученного при применении УСН дохода (500 000 руб.) и отраженного в налоговой отчетности вмененного дохода (за все налоговые периоды календарного года).
Предельный уровень доходов для взносов на обязательное медицинское страхование не установлен.
Для распределения произведенных расходов в виде страховых взносов и уменьшения на них сумм исчисленных налогов по правилам глав 26.2 и 26.3 НК РФ следует использовать применяемый порядок распределения доходов и расходов; при отсутствии возможности разграничить расходы в виде страховых взносов они распределяются с учетом соотношения полученных доходов в рамках каждого из спецрежимов к их общей величине.

Обоснование позиции:
1. С 01.01.2017 Федеральным законом от 03.07.2016 N 250-ФЗ Закон N 212-ФЗ признан утратившими силу. С этой же даты вступил в силу Федеральный закон от 03.07.2016 N 243-ФЗ, наделяющий налоговые органы полномочиями по администрированию страховых взносов в ПФР, ФСС России (в части обязательного социального страхования на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) и ФФОМС - НК РФ внесены соответствующие поправки; также введена глава 34 "Страховые взносы".
В соответствии с ней плательщики, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, самостоятельно исчисляют суммы страховых взносов, подлежащих уплате за расчетный период, в соответствии со ст. 430 НК РФ (п. 1 ст. 432 НК РФ). Суммы страховых взносов в фиксированных размерах исчисляются ими отдельно в отношении взносов на обязательное пенсионное страхование и на обязательное медицинское страхование (п. 2 ст. 432 НК РФ).
Напомним: лицо, уплачивающее взносы только "за себя", не исчисляет и не перечисляет страховые взносы по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством (п. 6 ст. 430 НК РФ). Для этой категории страхователей сохранена возможность добровольно вступить в правоотношения по этому виду соцстрахования и уплачивать взносы по нему в соответствии с Федеральным законом от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обязательном социальном страховании на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством" (далее - Закон N 255-ФЗ) (ч. 3 ст. 2, ст. 4.5 Закона N 255-ФЗ).
Если индивидуальные предприниматели и иные лица, занимающиеся частной практикой, одновременно осуществляют выплаты физическим лицам, то они, так же как раньше, исчисляют и уплачивают страховые взносы по двум основаниям: за себя (фиксированные) и с выплат физлицам (п. 2 ст. 419 НК РФ).
Размер страхового взноса по ОПС для лиц, не производящих выплат физлицам (для предпринимателей и т.п.), зависит от величины полученного дохода в расчетном периоде (Энциклопедия решений. Исчисление и уплата фиксированных страховых взносов предпринимателями и иными самозанятыми лицами "за себя" (с 1 января 2017 года); Энциклопедия решений. Размер фиксированных страховых взносов, уплачиваемых предпринимателями и другими самозанятыми лицами "за себя" (с 1 января 2017 года); письмо ФНС России от 28.07.2016 N БС-3-11/3455@).
Если величина дохода за расчетный период превышает 300 000 руб., размер пенсионных взносов рассчитывается как произведение МРОТ, установленного на начало календарного года, за который уплачиваются взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на ОПС, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ, плюс 1% от суммы дохода плательщика, превышающего 300 000 рублей за расчетный период (третий абзац пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).
Сумма страховых взносов на ОПС не может превышать произведение восьмикратного МРОТ, установленного на начало календарного года, за который уплачиваются страховые взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, установленного п. 2 ст. 425 НК РФ (четвертый абзац пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ).
Размер фиксированного взноса по обязательному медицинскому страхованию определяется как произведение МРОТ, установленного федеральным законом на начало календарного года, за который уплачиваются взносы, увеличенного в 12 раз, и тарифа страховых взносов на ОМС, установленного пп. 3 п. 2 ст. 425 НК РФ (пп. 2 п. 1 ст. 430 НК РФ). Предельный уровень доходов для взносов на ОМС не установлен. И расчет их суммы в зависимости от величины полученных доходов также не предусмотрен.

К сведению:
За расчетный период (календарный год) взносы уплачиваются плательщиками, не производящими выплат физлицам, не позднее 31 декабря текущего календарного года, если иное не предусмотрено ст. 432 НК РФ. При этом страховые взносы на ОПС, исчисленные с суммы дохода плательщика, превышающей 300 000 рублей за год, уплачиваются не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом (второй абзац п. 2 ст. 432 НК РФ). Если последний день срока уплаты выпадает на выходной и (или) нерабочий праздничный день, сроком считается ближайший следующий за ним рабочий день (п. 7 ст. 6.1 НК РФ). При этом глава 34 НК РФ не запрещает уплачивать фиксированные взносы частями в течение года (ежемесячно или ежеквартально).
Согласно п. 9 ст. 430 НК РФ в целях применения положений п. 1 ст. 430 НК РФ доход плательщиков учитывается следующим образом:
- при применении упрощенной системы налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы" - в соответствии со ст. 346.15 НК РФ, т.е. в размере фактически полученного ими дохода (письма Минфина России от 17.03.2017 N 03-15-06/15590, от 04.04.2017 N 03-15-05/19746, от 09.06.2017 N 03-15-05/36277, от 04.09.2017 N 03-15-05/56666, письмо ФНС России от 25.10.2017 N ГД-3-11/6966@); для этих целей применяется значение показателя строки 113 налоговой декларации по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН;
- при уплате единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД) - в соответствии со ст. 346.29 НК РФ, которая, в свою очередь, относит к облагаемому вмененный доход налогоплательщика. С учетом этого для определения величины дохода при расчете страховых взносов налогоплательщиками, уплачивающими ЕНВД, суммируются значения показателей строк 100 налоговых деклараций по ЕНВД, представленных налогоплательщиком за отчетные периоды текущего расчетного периода;
- для плательщиков, применяющих более одного режима налогообложения, облагаемые доходы от деятельности суммируются (пп. 6 п. 9 ст. 430 НК РФ).
Именно на этот порядок определения величины доходов плательщиков страховых взносов обращено внимание в п. 2 письма ФНС России от 07.03.2017 N БС-4-11/4091@.
Поэтому с учетом указанных в вопросе данных для расчета страховых взносов может применяться величина, определяемая суммированием фактически полученного при применении УСН дохода (500 000 руб.) и отраженного в налоговой отчетности за 2017 год вмененного дохода (за все налоговые периоды). То есть не фактически полученного в рамках ЕНВД (как мы поняли, в вашем случае это 450 000 руб.), а именно вмененного, из которого рассчитывается налог по ЕНВД (п.п. 1, 3 ст. 346.29 НК РФ).
2. Согласно п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ ИП, не производящие выплаты физическим лицам, уменьшают сумму ЕНВД на уплаченные взносы на ОПС и ОМС в фиксированном размере. Это значит, что индивидуальные предприниматели, не выплачивающие вознаграждений физическим лицам, уменьшают сумму ЕНВД на уплаченные страховые взносы на ОПС и ОМС без ограничения в 50% (письма Минфина России от 01.03.2013 N 03-11-11/91, от 12.02.2013 N 03-11-11/65, от 31.01.2013 N 03-11-11/40, от 21.01.2013 N 03-11-11/13, от 29.12.2012 N 03-11-09/99, ФНС России от 31.01.2013 N ЕД-4-3/1333@).
Сумма налога (авансовых платежей), уплачиваемого в связи с применением УСН с объектом налогообложения "доходы", может быть уменьшена не более чем на 50% (пятый абзац п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ) (письмо Минфина России от 21.03.2014 N 03-11-06/2/12513).
Ограничение в 50% не распространяется на индивидуальных предпринимателей, выбравших в качестве объекта налогообложения "доходы" и не производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Такие ИП уменьшают сумму налога (авансовых платежей по нему) на уплаченные страховые взносы на ОПС и на ОМС в фиксированном размере без ограничения (шестой абзац п. 3.1 ст. 346.21 НК РФ) (письма ФНС России от 09.06.2016 N СА-4-9/10297@, от 25.02.2013 N ЕД-3-3/643@, от 05.02.2013 N ЕД-2-3/80@, Минфина России от 21.12.2016 N 03-11-11/76431, от 20.02.2016 N 03-11-11/9850 , от 25.01.2013 N 03-11-11/29, от 24.01.2013 N 03-11-11/25, от 29.12.2012 N 03-11-09/99, от 05.12.2012 N 03-11-10/57).
Из положений пп. 1 п. 1 ст. 430 НК РФ следует, что с 2017 года и постоянная, и переменная части страховых взносов на ОПС являются взносами на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере. В этой связи ИП вправе в уменьшение уплачиваемых при применении спецрежимов налогов принять сумму страховых взносов, в том числе исчисленных в размере 1% с доходов, превышающих 300 тыс. рублей за расчетный период (письма Минфина России от 10.02.2017 N 03-11-11/7567 и от 20.09.2016 N 03-11-09/54901).
В отношении непосредственно распределения страховых взносов существует позиция, что если ИП, совмещающий применение УСН с объектом "доходы" с уплатой ЕНВД, не производит выплат и иных вознаграждений физическим лицам, он вправе уменьшить по своему усмотрению сумму ЕНВД или сумму налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на всю сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере (письмо Минфина России от 17.11.2014 N 03-11-09/57912, а также Вопрос: Каким образом индивидуальному предпринимателю совмещающему УСН и ЕНВД и не производящему выплаты и иные вознаграждения физическим лицам уменьшить сумму налогов на страховые взносы? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", май 2016 г.)).
В настоящее время она несколько видоизменена финансовым ведомством, но также предполагает, что налогоплательщики, совмещающие применение УСН и системы налогообложения в виде ЕНВД, обязаны вести раздельный учет доходов и расходов, имущества, обязательств и хозяйственных операций по разным специальным налоговым режимам. Раздельный учет при использовании двух режимов налогообложения должен производиться и по суммам уплачиваемых страховых взносов. Ведь в силу прямой нормы п. 7 ст. 346.26 НК РФ учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению ЕНВД, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. А для случая невозможности разделения расходов на уплату страховых взносов между видами предпринимательской деятельности финансисты предлагают распределение сумм страховых взносов пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов предпринимательской деятельности, в общем объеме доходов от осуществления всех видов предпринимательской деятельности (письма Минфина России от 03.08.2017 N 03-11-11/49766, от 10.08.2017 N 03-11-11/51316, от 11.08.2017 N 03-11-11/51743, от 24.04.2017 N 03-11-11/24549).
Мы полагаем, что с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ при отсутствии в данной ситуации нормативного регулирования у налогоплательщика остается право самостоятельно оценивать свою налоговую нагрузку, определяя порядок распределения расходов в виде страховых взносов. Поскольку порядок или методика распределения фиксированного размера взноса в законодательстве не закреплены, используемый способ следует закрепить в распорядительном документе ИП. При этом полагаем, что этим он сможет доказать обоснованность полученной налоговой выгоды, если при проверках возникнут претензии со стороны контролирующих органов.
Например, учитывая наличие позиции о распределении взносов между видами деятельности по усмотрению ИП, на наш взгляд, допустим и такой вариант:
1) в части облагаемой УСН деятельности получен доход в размере 500 000 руб., исходя из величины которого страховые взносы на ОПС и ОМС составили рассчитанную в установленном порядке величину (с учетом превышения полученных доходов установленного лимита в 300 000 руб.);
2) оставшаяся часть страховых взносов приходится на деятельность, в отношении которой уплачивается ЕНВД исходя из использованного для расчета значения вмененного дохода.
В то же время ИП вправе применить и способ, установленный при невозможности разделения расходов - то есть пропорционально размеру доходов, полученных от соответствующих видов предпринимательской деятельности, в общем объеме доходов. На наш взгляд, из буквального прочтения первого абзаца п. 9 ст. 430 НК РФ следует, что норма о применении вмененного дохода в качестве полученного дохода распространяется только на обозначенные в нем цели. А для распределения произведенных расходов в виде страховых взносов возможно применять фактически полученные при применении ЕНВД доходы (450 000 руб. - как указано в вопросе) и определять соотношение фактически полученных доходов в рамках каждого из спецрежимов к общей их величине.
Обращаем Ваше внимание, что сказанное является нашим экспертным мнением, с которым налогоплательщик вправе не согласиться. Для устранения неясностей мы рекомендуем обратиться ему за письменными разъяснениями в Минфин России или налоговые органы (ст. 34.2 НК РФ, пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Уменьшение ЕНВД на сумму страховых взносов ИП в фиксированном размере;
- Энциклопедия решений. Исчисление налога при УСН с объектом налогообложения "доходы".

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

23 ноября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.