Физическое лицо, зарегистрированное в качестве индивидуального предпринимателя (далее - ИП), с 2008 года является собственником нежилого здания и земельного участка под ним. В момент приобретения данной недвижимости физическое лицо уже имело правовой статус ИП. ИП находится на УСН с объектом налогообложения "доходы". Вид деятельности "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества" при регистрации предпринимателя в ЕГРИП не указывался. Физическое лицо сдает в аренду помещение в качестве предпринимательской деятельности. Имущество предполагается продать в текущем году. Предположительно цена сделки будет установлена в размере 200 млн. руб. Какие налоги должен будет уплатить ИП при продаже имущественного комплекса?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
По вопросу налогообложения доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП, от продажи собственного имущества существуют различные мнения. В настоящее время превалирует позиция о том, что доходы предпринимателя от продажи имущества, которое использовалось им в предпринимательской деятельности, должны облагаться налогами в рамках УСН. Подробнее об этом изложено ниже.
При превышении предельного размера доходов, в отношении которых применяется УСН, в том числе в результате продажи рассматриваемого имущества, у ИП появляется обязанность по уплате НДФЛ. При этом у ИП также будет возможность применить профессиональный налоговый вычет по НДФЛ.
Также необходимо учитывать, что в случае перехода с УСН на общий режим налогообложения (в связи с утратой права на УСН по причине превышения предельной величины доходов) ИП становится плательщиком НДС.

Обоснование вывода:
Прежде всего обратим внимание, что гражданское законодательство не разделяет имущество физического лица на имущество, принадлежащее ему исключительно как гражданину, и имущество, принадлежащее ему исключительно как ИП (постановление Конституционного Суда РФ от 17.12.1996 N 20-П). Получение статуса ИП не обособляет часть имущества гражданина, поскольку факт его государственной регистрации в качестве ИП не "создает" его как новое отдельное лицо с обособленным имуществом, а предпринимательская деятельность гражданина по-прежнему является деятельностью самого гражданина. Законодательство о налогах и сборах также не устанавливает для физических лиц, участвующих в сделках по купле-продаже принадлежащего им на праве собственности имущества, обязательного наличия статуса ИП.
В этой связи по вопросу налогообложения доходов, полученных физическими лицами, зарегистрированными в качестве ИП, от продажи собственного имущества, существуют различные мнения.
При определении налоговой базы налогоплательщики, применяющие УСН, учитывают, в частности, доходы от реализации товаров (п. 1 ст. 346.15, пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). В свою очередь, товаром для целей налогообложения признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации (п. 3 ст. 38 НК РФ).
Представители Минфина России и налоговых органов неоднократно разъясняли, что если недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП, применяющего УСН, то доходы от его продажи учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (далее - Налог). При этом п. 3 ст. 346.11 НК РФ предусматривает освобождение таких доходов от обложения НДФЛ (письма Минфина России от 16.05.2017 N 03-11-11/29521, от 18.07.2016 N 03-11-11/41910, от 28.06.2016 N 03-11-06/2/37424, от 24.05.2016 N 03-04-05/29559, от 05.05.2016 N 03-11-11/25909, от 18.04.2016 N 03-11-11/22134, от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 24.10.2014 N 03-11-11/53905, от 14.07.2014 N 03-11-11/34106, от 16.06.2014 N 03-11-11/28519, от 20.01.2014 N 03-11-11/1390, от 07.10.2013 N 03-11-11/41798, от 01.07.2013 N 03-11-11/24963, от 27.05.2013 N 03-11-11/19097, от 29.04.2013 N 03-11-11/15091, от 25.04.2013 N 03-11-11/14514, от 21.01.2013 N 03-11-11/15, ФНС России от 24.05.2016 N СД-3-3/2348, от 07.05.2013 N АС-3-3/1626@).
Заметим, что в приведенных разъяснениях обязанность по уплате Налога чиновники не ставят в зависимость:
- от видов предпринимательской деятельности, указанных при регистрации ИП в качестве такового;
- от того, в каком статусе ИП приобретал недвижимое имущество (как ИП или как физическое лицо);
- от факта использования (неиспользования) имущества непосредственно перед продажей.
В то же время в других разъяснениях (письма Минфина России от 10.06.2015 N 03-11-11/33583, от 26.06.2013 N 03-11-11/24263, от 16.08.2012 N 03-11-11/247, от 10.05.2012 N 03-11-11/151, от 15.03.2012 N 03-11-11/83, от 05.12.2011 N 03-11-11/309, от 08.09.2011 N 03-11-11/226, от 13.05.2011 N 03-11-11/121, УФНС России по г. Москве от 05.03.2009 N 20-14/2/019833@) контролирующие органы отмечают, что для учета дохода от продажи объекта недвижимости в рамках УСН должны выполняться следующие условия:
- при регистрации предпринимателя в ЕГРИП указаны виды экономической деятельности, связанные с продажей недвижимости, в частности "Покупка и продажа собственного недвижимого имущества", "Покупка и продажа земельных участков", "Сдача внаем собственного недвижимого имущества" (соответственно коды 70.12, 70.2 ОКВЭД, утвержденного постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 N 454-ст);
- недвижимое имущество использовалось в предпринимательской деятельности ИП.
В вышеуказанных письмах не разъяснялось, должны ли эти условия выполняться одновременно. Вместе с тем из писем Минфина России от 28.10.2013 N 03-11-11/45470, от 23.04.2013 N 03-04-05/14057 следует, что доходы от продажи недвижимого имущества ИП, применяющего УСН, необходимо учитывать в составе доходов при определении налоговой базы по Налогу если выполняется хотя бы одно из данных условий*(1).
В недавнем письме ФНС России от 24.05.2016 N СД-3-3/2348 сказано следующее.
В случае если сдача в аренду принадлежащего на праве собственности имущества осуществлялась в рамках заявленных ИП при государственной регистрации видов деятельности, имеются факты получения доходов от сдачи помещения в аренду, ведения учета соответствующих хозяйственных операций, а также принимая во внимание, что нежилое помещение, по общему правилу, изначально не предназначено для использования в иных целях, не связанных с предпринимательской деятельностью, доходы от продажи нежилого помещения рассматриваются как доходы от предпринимательской деятельности*(2). А в письме Минфина России от 15.11.2016 N 03-11-11/67023 в контексте сообщено, что если в ЕГРИП предусмотрен такой вид деятельности, как сдача внаем собственного недвижимого имущества, то доходы, полученные индивидуальным предпринимателем - арендодателем, применяющим упрощенную систему налогообложения, считаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности (в письме речь шла об освобождении от уплаты налога на имущество физических лиц).
Что касается судебной практики, то она по рассматриваемому вопросу не единообразна. Однако в большинстве дел суды приходят к выводу, что доходы от продажи имущества, используемого ИП в предпринимательской деятельности, облагаются в рамках УСН.
Так, согласно определению Верховного Суда РФ от 16.06.2017 N 304-КГ17-7241, если объект недвижимости использовался в предпринимательской деятельности и имел статус нежилого помещения, то и полученные доходы от его реализации необходимо включать в налоговую базу по УСН (даже в случае, когда объект приобретен и затем продан предпринимателем как физическим лицом). Смотрите дополнительно постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.01.2017 по делу N А45-8083/2016.
Президиум ВАС РФ в постановлении от 18.06.2013 N 18384/12 пришел к выводу, что доход ИП от продажи нежилого помещения, сдаваемого в аренду, непосредственно связан с предпринимательской деятельностью и подлежит налогообложению по УСН (смотрите также постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 N 14009/09).
Арбитражные суды приходят к аналогичным заключениям (смотрите, например, постановления АС Уральского округа от 23.08.2017 N Ф09-3496/17 по делу N А76-18818/2016, Тринадцатого ААС от 27.06.2017 N 13АП-13405/17, Семнадцатого ААС от 16.02.2015 N 17АП-18198/14, ФАС Поволжского округа от 17.01.2014 N Ф06-1394/13, ФАС Северо-Западного округа от 15.08.2013 N Ф07-5216/13, ФАС Уральского округа от 29.03.2013 N Ф09-1489/13)*(3).
Таким образом, на основании вышеизложенного можно сказать, что в настоящее время превалирует позиция о том, что доходы от продажи имущества, которое как на момент продажи, так и ранее (когда-либо) использовалось ИП в предпринимательской деятельности, должны облагаться налогами в рамках УСН.
Наряду с этим следует учитывать, что в силу п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного (налогового) периода 2017 года доходы налогоплательщика, применяющего УСН, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и подпунктами 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 150 млн. рублей и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным п.п. 3 и 4 ст. 346.12 и п. 3 ст. 346.14 НК РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (письмо Минфина России от 03.08.2017 N 03-11-11/49776, смотрите также письма Минфина России от 29.08.2017 N 03-11-11/55403, от 25.08.2017 N 03-11-06/2/54808, от 22.06.2017 N 03-11-11/39327).
При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций. Данные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором эти налогоплательщики перешли на иной режим налогообложения (абзац 3 п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Исходя из этого, ИП, применяющий УСН, в случае превышения предельного размера доходов в результате продажи объектов недвижимости, обязан осуществить переход на общий режим налогообложения. При этом у него возникает обязанность по исчислению и уплате НДФЛ в порядке, установленном главой 23 НК РФ.
Так, в письме Минфина России от 04.08.2014 N 03-11-09/38317 отмечено, что в случае, когда ИП, применявший УСН, в результате продажи основного средства утратил право на применение спецрежима (доходы превысили лимит), то он должен уплачивать НДФЛ с начала квартала, в котором утрачено право на УСН. В этом случае при возврате с УСН на общий режим в порядке, установленном п. 4 ст. 346.13 НК РФ, доходы от реализации недвижимого имущества, приобретенного в период применения УСН, ИП может уменьшить на профессиональный налоговый вычет по НДФЛ в виде расходов на приобретение этого имущества, которые не были учтены в период применения УСН.
Аналогичное разъяснение приведено в письмах ФНС России от 16.03.2015 N ГД-4-3/4136@, от 27.02.2015 N ГД-3-3/743. Здесь чиновники уточнили, что ИП, который приобрел недвижимое имущество в период применения УСН с объектом в виде доходов и поэтому не учитывал каких-либо расходов при налогообложении, при переходе на общий режим налогообложения и реализации указанного имущества вправе при исчислении НДФЛ принять в составе профессионального налогового вычета всю сумму фактически произведённых и документально подтверждённых расходов на приобретение недвижимого имущества, в том числе предъявленную ему при приобретении сумму НДС.
Таким образом, если в результате продажи в 2017 году имущественного комплекса (нежилого здания и земельного участка под ним) доходы ИП от продажи этой недвижимости по итогам отчетного (налогового) периода превысят 150 млн. руб. (то есть будет утрачено право на применение УСН), ИП должен начать уплачивать НДФЛ с начала квартала превышения, в том числе и в отношении дохода от продажи имущественного комплекса. При этом у ИП будет возможность применить профессиональный налоговый вычет по НДФЛ (ст. 221 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 15.08.2017 N 03-04-05/52220, от 11.08.2017 N 03-04-05/51705, от 25.07.2017 N 03-04-05/47264, от 14.06.2017 N 03-04-05/37018, постановление Первого арбитражного апелляционного суда от 12.05.2017 N 01АП-2015/17).
Кроме того, ИП необходимо учитывать, что, перейдя с УСН на общий режим налогообложения, он становится плательщиком НДС (ст. 143 НК РФ).
Это означает, что при утрате права на УСН по причине превышения предельной величины доходов ИП необходимо будет начислить НДС по всем операциям (облагаемым НДС в силу положений главы 21 НК РФ), осуществленным им с начала того квартала, в котором допущено превышение установленного лимита по доходам, в том числе по операции реализации недвижимости (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:
- день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
- день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Смотрите также Энциклопедию решений. Учет при утрате права на применение УСН.
Очевидно, что если в рассматриваемой ситуации цена сделки будет установлена в размере 200 млн. руб. (как указано в вопросе) и выручка будет получена в 2017 году, то ИП утратит право на применение УСН при получении такого дохода. Отметим, что в целях применения положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ учитываются доходы, фактически поступившие налогоплательщику за отчетный (налоговый) период, то есть доходы исчисляются по кассовому методу. Смотрите письмо Минфина России от 01.07.2013 N 03-11-06/2/24984, постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.06.2017 N 20АП-2267/17, материал Вопрос: Организация, применяющая УСНО, заключила договор купли-продажи недвижимости, согласно которому она реализовала здание с рассрочкой платежа. Учитываются ли для целей определения предельного размера доходов при УСНО доходы от реализации объекта недвижимости, которые фактически еще не получены? (журнал "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2016 г.)). Поэтому, как мы полагаем, утраты права на УСН можно избежать, если часть выручки поступит в ином налоговом периоде.

Рекомендуем ознакомиться со следующими материалами:
- Энциклопедия решений. Налогообложение доходов ИП от продажи имущества, используемого в предпринимательских целях при УСН;
- Энциклопедия решений. Ограничения по размеру доходов для применения УСН;
- Энциклопедия решений. Условия применения УСН. Ограничения при УСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

22 сентября 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Иная точка зрения представлена в письмах Минфина России от 24.04.2008 N 03-04-05-01/131, от 24.10.2007 N 03-04-05-01/340. Суть ее в том, что если физическое лицо продает недвижимость, приобретенную до его государственной регистрации в качестве ИП, и на момент продажи недвижимость не используется в предпринимательской деятельности, то доход от продажи такого имущества подлежит обложению НДФЛ в порядке, предусмотренном главой 23 НК РФ (смотрите дополнительно письмо УФНС России по г. Москве от 08.09.2008 N 28-10/085811@, постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.12.2011 N А13-2339/2011).
*(2) К доходам ИП, применяющего УСН, полученным от продажи недвижимого имущества, которое использовалось в предпринимательской деятельности, имущественные налоговые вычеты по НДФЛ не применяются (письма Минфина России от 28.02.2017 N 03-04-05/11261, от 17.02.2017 N 03-04-05/9044, от 23.01.2017 N 03-04-05/3038).
*(3) Ряд судов считает, что если имущество использовалось в предпринимательской деятельности, то доход от его реализации облагается в рамках УСН, даже если соответствующие коды ОКВЭД не были заявлены при регистрации ИП и позже (постановления ФАС Поволжского округа от 18.03.2014 N Ф06-4250/13, ФАС Московского округа от 28.10.2011 N Ф05-11288/11, ФАС Северо-Западного округа от 19.04.2011 N Ф07-1301/11).