В сентябре 2016 года организация "А" (УСН с объектом налогообложения "доходы минус расходы") приобрела в собственность квартиру за 7 500 000 рублей. Предполагалось, что квартира будет сдаваться в аренду для проживания физическим лицам, и в будущем будет получен доход в виде арендных платежей. В декларации по УСН по итогам 2016 года стоимость приобретенной квартиры была отражена в составе расходов для целей налогового учета. В июле 2017 года суд апелляционной инстанции признал сделку недействительной, вынес решение прекратить право собственности на квартиру за организацией "А" и обязать продавца квартиры вернуть организации "А" сумму в размере 7 500 000 руб. С 25 июля 2017 года организация "А" не является собственником квартиры. Возврат сторонами друг другу всего полученного по сделке планируется в III квартале 2017 года. Каким образом отразить в декларации по УСН данное решение суда: подать уточненную декларацию по УСН за 2016 год и исключить из состава расходов стоимость приобретенной и оплаченной квартиры или на основании решения суда включить в этом году в состав доходов 7 500 000 руб. (дата вступления решения в законную силу 25 июля 2017 года) или дождаться возврата денежных средств на расчетный счет компании в размере 7 500 000 руб. от продавца квартиры и включать их в состав доходов по УСН по мере поступления денежных средств на расчетный счет?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Вопрос о периоде отражения в налоговом учете последствий реституции является неоднозначным.

В такой ситуации организации необходимо самостоятельно решить, какой позиции придерживаться:

- отразить в налоговом учете исправление ошибки (пересчитать налоговую базу за прошлый период) и подать уточненные декларации;

- отразить операции по реституции в текущем отчетном периоде.

По нашему мнению, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться в периоде осуществления двусторонней реституции в III квартале, то есть после возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке и отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Обоснование позиции:

В гражданском законодательстве выделяют два основных вида сделок: действительные и недействительные. Последние подразделяются на два вида: оспоримые и ничтожные.

В соответствии со ст. 166 и ст. 168 ГК РФ сделка, не соответствующая требованиям закона или иных правовых актов, является недействительной в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

В соответствии с п. 1 ст. 167 ГК РФ недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

Пунктом 2 ст. 167 ГК РФ определено, что при недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость, если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 30.06.2014 N Ф09-3773/14 по делу N А71-9500/2013 сказано, что юридически недействительная сделка считается несостоявшейся, поэтому все учетные операции, связанные с ней, ошибочны.

Следовательно, основным последствием признания сделки недействительной является реституция, то есть возвращение сторон в первоначальное состояние, в котором они пребывали до совершения такой сделки.

Отражение последствий признания сделки недействительной в налоговом учете

Налоговый кодекс РФ не устанавливает специальных норм для отражения операций, связанных с признанием судом сделки недействительной. Поэтому вопрос о периоде признания доходов и расходов по данным операциям является спорным.

Отметим, что в настоящее время существует несколько позиций по рассматриваемому вопросу.

Контролирующие органы (смотрите, например, письма Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, п. 1 письма Минфина России от 27.12.2010 N 03-03-06/2/221, ФНС России от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@, от 17.08.2011 N АС-4-3/13421) придерживаются точки зрения, согласно которой в случае признания судом договора купли-продажи амортизируемого имущества недействительным стороны обязаны откорректировать налоговую базу прошлых периодов и внести соответствующие исправления в декларации по налогу на прибыль организаций (разъяснения были адресованы плательщикам налога на прибыль).

То есть, по мнению Минфина и ФНС России, при реституции сторонам следует отразить в налоговом учете исправление ошибки (искажения) в соответствии с п. 1 ст. 54 НК РФ и организациям следует представить уточненные налоговые декларации.

Понятие "ошибки (искажения)" в НК РФ не установлено. Как сообщает Минфин России, для целей налогообложения при определении понятия ошибки следует руководствоваться положениями ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) (п. 1 ст. 11 НК РФ, письма Минфина России от 13.04.2016 N 03-03-06/2/21034, от 04.11.2014 N 03-03-06/1/62348, от 17.10.2013 N 03-03-06/1/43299, от 13.08.2012 N 03-03-06/1/408).

В свою очередь, п. 2 ПБУ 22/2010 установлено, что ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации. При этом не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.

Вместе с тем президиум ВАС в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 поясняет, что, передав покупателю объект основных средств по договору купли-продажи, продавец отразил соответствующие операции в бухгалтерском учете, исключив переданное имущество из своих активов. В свою очередь, покупатель оприходовал приобретенное в собственность имущество, отразил его на балансе и использовал в хозяйственной деятельности. Признание договора купли-продажи недействительным не может повлечь возникновения у продавца и покупателя обязанности исказить в бухгалтерском учете реальные факты их хозяйственной деятельности.

Таким образом, факт признания сделки недействительной не может рассматриваться как ошибка (искажение) в исчислении налоговой базы прошлого периода. То есть реституцию следует рассматривать в качестве самостоятельной хозяйственной операции и отражать в текущем отчетном периоде, вносить корректировки в налоговый учет прошлого периода не требуется. Такая же позиция представлена в постановлении АС Московского округа от 26.11.2014 N Ф05-13231/14 по делу N А40-69367/2013 (определением ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965 отказано в передаче кассационной жалобы для рассмотрения в судебном заседании СК по экономическим спорам ВС РФ), постановлении Пятого АС суда от 17.07.2017 N 05АП-4026/17. Аналогичное мнение высказано Ю.В. Подпориным, заместителем начальника отдела специальных налоговых режимов Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России (смотрите материал: Вопрос: Наша аптечная организация уже несколько лет является собственником помещения в многоквартирном жилом доме. В момент приобретения указанного объекта администрация города обязала организацию заключить договор аренды земельного участка (в доле, относящейся к помещению аптеки). На основании этого договора организация перечисляла арендную плату. Впоследствии выяснилось, что заключать договор аренды земельного участка не следовало, так как он принадлежит собственникам помещений в многоквартирном доме на праве общей долевой собственности. В суде мы смогли добиться признания данного договора недействительным... ("Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 8, август 2013 г.)).

В то же время, когда рассматриваются споры об отражении хозяйственных операций, связанных с признанием сделки недействительной несостоявшимся покупателем (им учтены в прошлых периодах расходы), и налоговые органы, и суды, состоявшиеся после выхода Информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148 (п. 9 Информационного письма N 148), высказывают и иную позицию, причем с отсылкой на это же информационное письмо.

Так, в постановлении ФАС Уральского округа от 30.06.2014 N Ф09-3773/14 по делу N А71-9500/2013 сказано, что юридически недействительная сделка считается несостоявшейся, поэтому все учетные операции, связанные с ней, ошибочны. Поскольку в учете и расчете налогов были допущены ошибки, их нужно исправлять путем подачи уточненных деклараций (ст. 54 и п. 1 ст. 81 НК РФ). Данный вывод суда поддержан в определении ВС РФ от 09.10.2014 N 309-КГ14-2300. Причем данное определение ВС РФ упомянуто в письме ФНС России от 17.07.2015 N СА-4-7/12693@.

Аналогичная позиция в отношении расходов на амортизационные отчисления по объектам ОС представлена в упомянутом выше письме ФНС России от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@, где сообщено, что налогоплательщик-покупатель по договору купли-продажи недвижимого имущества, признанному судом недействительным, обязан восстановить начисленную ранее амортизацию по указанному основному средству и амортизационную премию, если она применялась, и внести соответствующие исправления в декларации по налогу на прибыль организаций (несмотря на то, что разъяснений по подобной ситуации в случае применения УСН мы не встретили, все же можно предположить, что такой подход (как боле выгодный с точки зрения фискальных интересов) будет применяться к налогоплательщику-покупателю, находящемуся на этом спецрежиме).

Те же выводы содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа от 21.02.2012 N Ф06-12615/11 по делу N А72-5678/2011. Определением ВАС РФ от 18.06.2012 N ВАС-7142/12 позиция суда и налоговых органов была поддержана с указанием на то, что признание судами сделок купли-продажи ничтожными лишает общество права на имущество. Соответственно, начисление амортизации по таким объектам ОС является невозможным ввиду отсутствия оснований для отражения упомянутых объектов на счетах бухгалтерского и налогового учета, по которым начисляется амортизация. Ссылка общества на п. 9 Информационного письма N 148 является недостоверной. Противоречий в подходах судов, изложенных в названном письме и по данному делу, в отношении отражения в налоговой отчетности операций по недействительным сделкам не усматривается.

Из приведенного следует, что единообразного толкования п. 9 Информационного письма N 148 нет ни среди налоговых органов, ни среди судов.

Таким образом, вопрос о периоде отражения в налоговом учете последствий реституции является неоднозначным. В такой ситуации организации необходимо самостоятельно решить, какой позиции придерживаться:

- отразить в налоговом учете исправление ошибки (пересчитать налоговую базу за прошлый период) и подать уточненные декларации;

- отразить операции по реституции в текущем отчетном периоде.

Если в учете отражается исправление ошибки, в налоговых регистрах прошлых периодов следует исправить записи о признании расходов на приобретение ОС и представить в налоговый орган соответствующие уточненные декларации. Этот способ отражения операции (указанный Вами первым) влечет необходимость уплаты налога и пеней, но, как мы полагаем, в большей степени будет соответствовать интересам налогового органа.

Если же организация придерживается позиции, что в данном случае ошибок не возникает (с чем также нельзя не согласиться), то в текущем налоговом периоде ей следует на основании п. 10 ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ) признать в учете внереализационный доход (в размере сумм затрат на приобретение квартиры). Уточненные декларации в этом случае не представляются, необходимость начисления пеней не возникает.

Момент возникновения налоговых обязательств

Налоговый кодекс РФ также не устанавливает специальных норм по моменту отражения налоговых последствий операций, связанных с признанием судом сделки недействительной.

По мнению уполномоченных органов, признание судом договора купли-продажи имущества недействительным устанавливает тот факт, что покупателю по такому договору право собственности на это имущество не переходило.

Поэтому, например, суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету покупателем, по передаваемому по реституции имуществу необходимо восстановить в том налоговом периоде, когда имущество возвращается поставщику (смотрите письма Минфина России от 20.03.2015 N 03-07-11/15448, ФНС России от 06.05.2015 N СА-4-3/7819@).

Судебная практика свидетельствует, что признание гражданско-правовой сделки недействительной без проведения реституции не может являться основанием для внесения изменений в декларации по налогу на прибыль и исключения из налогооблагаемой базы спорных операций в случае соблюдения налогоплательщиком требований, установленных налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете (определение ВАС РФ от 28.09.2009 N ВАС-10263/09, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 29.09.2011 N А27-1750/2011, ФАС Уральского округа от 01.10.2007 N Ф09-3054/06-С3 по делу N А07-6136/03, ФАС Северо-Западного округа от 09.06.2006 N А26-4673/2005-210).

Таким образом, налоговые последствия у сторон недействительной сделки возникают только в случае проведения реституции по ней. Можно предположить, что такой подход будет применяться к налогоплательщику-покупателю, применяющему УСН в том случае, если проведение реституции ограничится одним отчетным периодом.

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, перерасчет налоговых обязательств по недействительной сделке должен проводиться в периоде осуществления двусторонней реституции в III квартале, то есть после возврата сторонами друг другу всего полученного по сделке и отражения данных операций в бухгалтерском и налоговом учете.

Самым проблематичным и рискованным с точки зрения возникновения претензий налоговых органов, на наш взгляд, является вариант "дождаться возврата денежных средств на расчетный счет компании в размере 7 500 000 руб. от продавца квартиры и включать в состав доходов по УСН по мере поступления денег на расчетный счет". Это связано с тем, что возвращение сторон в первоначальное состояние в этом случае в большой степени зависит от действий покупателя, который, к сожалению, может оказаться недобросовестным или неплатежеспособным. В рассматриваемой ситуации нельзя исключить вероятности возникновения у организации налоговых рисков, обусловленных тем, что налоговый орган может квалифицировать расходы по приобретению квартиры в 2016 году ошибочными, что может повлечь доначисление налога по УСН.

Однако, поскольку разъяснений уполномоченных органов, а также судебных решений, соответствующих анализируемой ситуации, нам обнаружить не удалось, к высказанной позиции следует относиться как к экспертному мнению.

Поэтому в целях снижения налоговых рисков рекомендуем организации воспользоваться своим правом налогоплательщика и обратиться за соответствующими письменными разъяснениями в Минфин России или в налоговый орган по месту учета (пп.пп. 1, 2 п. 1 ст. 21, п. 3 ст. 34.2 НК РФ). При возникновении спора наличие персональных письменных разъяснений финансового ведомства или налоговых органов исключает вину лица в совершении налогового правонарушения на основании пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ.

Ответ подготовил:

Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Каратаева Татьяна

Контроль качества ответа:

Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ

аудитор, член РСА Мельникова Елена

28 июля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.