Индивидуальный предприниматель осуществляет один вид деятельности - сдача в аренду нежилых помещений, при этом совмещает УСН и ПСН (часть договоров аренды на УСН, часть - на ПСН). Патенты были выданы на срок двенадцать месяцев (2015 и 2016 годы), и право на их применение индивидуальным предпринимателем в это время утрачено не было. К какой системе налогообложения относится доход, поступивший от сдачи в аренду после окончания действия патента (например в январе 2016 года за декабрь 2015 года)? В январе 2016 года получен по этому договору другой патент. Следует ли включить данный доход в книгу учёта доходов и расходов по УСН за 2016 год, или же его необходимо включить в книгу учёта доходов ПСН по патенту, выданному на январь 2016 года? Если ИП получил аванс в декабре 2016 года за январь 2017 года, а патент получен с 01.01.2017, то данный доход следует включить в УСН 2016 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Арендную плату, полученную в январе 2016 года за оказанные в декабре 2015 года услуги по аренде объекта, на который в 2015 и 2016 годах был оформлен патент, ИП вправе не учитывать в доходах по УСН.
Аванс, полученный в декабре 2016 года в счет арендной платы за январь 2017 года по объекту, на который был оформлен патент (в 2016 и 2017 годах), также не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН.
Указанные поступления (независимо от даты и характера (предоплата, постоплата)) отражаются в книге учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих патентную систему налогообложения, в целях определения лимита по доходам, предусмотренного пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ.

Обоснование позиции:
Патентная система налогообложения (ПСН) регулируется нормами главы 26.5 НК РФ и применяется в том числе в отношении деятельности по сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности (пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ).
Индивидуальный предприниматель вправе получить несколько патентов (п. 1 ст. 346.45 НК РФ). Патент выдается по выбору ИП на период от одного до двенадцати месяцев включительно в пределах календарного года (п. 5 ст. 346.45 НК РФ).
Если ИП получил патент на осуществление предпринимательской деятельности по передаче в аренду (внаем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих индивидуальному предпринимателю на праве собственности, то такой патент будет действовать только в отношении передаваемых им в аренду объектов, указанных в патенте (письмо Минфина России от 25.04.2014 N 03-11-12/19482).
В соответствии с п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСН применяется ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными налоговым законодательством РФ.
Специалисты уполномоченных органов указывали, что если у ИП, применяющего ПСН в отношении предпринимательской деятельности, предусмотренной пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, имеются в собственности иные жилые и нежилые помещения, дачи, земельные участки, которые он сдает в аренду и которые не указаны в патенте, он вправе в отношении доходов от аренды указанных объектов применять иные режимы налогообложения, в том числе УСН (письма Минфина России от 03.06.2015 N 03-11-11/32249, от 14.01.2016 N 03-11-11/704, от 01.03.2017 N 03-11-12/11603).

Налоговая база

При применении ПСН объектом налогообложения признается потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя (далее - ПВГД, потенциальный годовой доход) по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ (ст. 346.47 НК РФ).
Налоговая база при ПСН определяется как денежное выражение потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется патентная система налогообложения, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ (п. 1 ст. 346.48 НК РФ). То есть налоговая база при ПСН не зависит от фактически полученного дохода.
Если ИП применяет ПСН и осуществляет иные виды предпринимательской деятельности, в отношении которых им применяется иной режим налогообложения, он обязан вести учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в соответствии с порядком, установленным в рамках соответствующего режима налогообложения (п. 6 ст. 346.53 НК РФ). В силу п. 3 ст. 346.11 НК РФ ИП, применяющим УСН, иные налоги, сборы и страховые взносы уплачиваются, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
Поэтому доходы и расходы по видам деятельности, в отношении которых применяется ПСН в соответствии с главой 26.5 НК РФ (с учетом положений, установленных главой 26.2 НК РФ), не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН (письмо Минфина России от 13.03.2017 N 03-11-11/13923).
Порядок определения, признания и учета доходов от реализации при ПСН установлен п.п. 2-5 ст. 346.53 НК РФ.
При денежных формах расчетов датой получения дохода является день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (п. 2 ст. 346.53 НК РФ).
При применении же УСН датой получения доходов признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод) (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
1. Оплата арендной платы после окончания периода, за который она уплачивается, в другом налоговом периоде (доход от сдачи в аренду поступил после окончания действия патента (например в январе 2016 года за декабрь 2015 года)).
В ходе работы над ответом нам не встретилось официальных разъяснений, касающихся непосредственно указанной в вопросе ситуации. Поэтому используем по смыслу иные ответы специалистов соответствующих ведомств.
В письме Минфина России от 23.01.2015 N 03-11-12/69647 сообщено, что ИП, осуществляющий предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по сдаче в аренду объектов недвижимости и применяющий в 2015 году ПСН в отношении предпринимательской деятельности по сдаче в аренду одного из объектов недвижимости, а в отношении деятельности по сдаче в аренду других объектов недвижимости - УСН, денежные средства, поступившие в 2015 году за услуги по сдаче в аренду объектов недвижимости, оказанные в 2014 году в период применения УСН, должен учесть в 2015 году при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН.
Доходы (в том числе задолженность за период применения УСН), полученные в периоде применения ПСН от сдачи недвижимого имущества в аренду в январе 2015 г., когда предприниматель применял в отношении деятельности по сдаче в аренду данного объекта недвижимости упрощенную систему налогообложения, облагаются в рамках УСН (письмо Минфина России от 20.02.2015 N 03-11-11/8429).
А в письме УФНС России по Хабаровскому краю от 09.04.2013 N 10-03-16/006632@ дан следующий ответ (вопрос 1). Доходы, полученные в период применения УСН, следует учитывать при исчислении налога по УСН, а доходы, полученные в период применения ПСН, следует учитывать как доходы, полученные при применении патентной системы налогообложения.
Суды, рассматривая споры, касающиеся формирования налоговой базы в похожих случаях, указывают: средства, поступившие на счет предпринимателя, хотя бы и после окончания срока действия патента и в отсутствие надлежащего раздельного учета, не могут формировать налоговую базу по иной системе налогообложения, на которую предпринимателя никто не переводил, права на применение патентной системы налогообложения (далее - ПСН) не лишал (постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 14.08.2015 N 07АП-6957/15, Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 18.11.2015 N Ф04-26738/15 по делу N А45-5494/2015). ИП не учел в базе по УСН доходы, полученные им в связи с оказанием услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства после окончания срока действия патента. Суд поддержал предпринимателя. Подобный вывод сделан в письме Минфина России от 04.10.2013 N 03-11-12/41268.
Вместе с тем указанные выше письма и решения судов касались случаев, когда доходы были получены уже после смены режима (ПСН на УСН или наоборот).
В Вашей же ситуации ИП и в 2015, и в 2016 годах применял в отношении доходов от аренды объекта патентную систему налогообложения. На наш взгляд, тот факт, что по окончании старого патента был оформлен новый патент, не оказывает влияния на квалификацию оплаты, поступившей в январе 2016 года за услуги, оказанные в декабре 2015 года, как оплаты, полученной именно в рамках патентной системы налогообложения.
Указанные обстоятельства позволяют нам считать, что поступление в январе 2016 года денежных средств в счет платы за аренду имущества за декабрь 2015 года не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН. Этот доход относится к патентной системе налогообложения.
2. Предварительная оплата получена до начала периода аренды, за который она уплачивается (аванс поступил за периоды сдачи в аренду, начинающиеся после окончания действия патента (в декабре 2016 года за январь 2017 года)).
Согласно п. 4 ст. 346.53 НК РФ в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового периода, в котором произведен возврат. Тем самым не подлежащие возврату суммы предварительной оплаты (авансы), полученные в счет реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), должны учитываться налогоплательщиками, применяющими ПСН, при определении налоговой базы в отчетном (налоговом) периоде их получения. Косвенно это следует из письма Минфина России от 03.02.2017 N 03-11-12/5800.
В отношении совмещения УСН и ПСН применительно к сдаче в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности, в письме Минфина России от 24.02.2014 N 03-11-11/7599 сообщено буквально следующее.
"В связи с тем, что индивидуальный предприниматель совмещает упрощенную систему налогообложения и патентную систему налогообложения, доходы, полученные в 2013 г. в счет оказания услуг по сдачи имущества в аренду в 2014 г., облагаются в рамках упрощенной системы налогообложения. Доходы (в том числе задолженность прошлого налогового периода), полученные в 2014 г. от сдачи имущества в аренду в 2013 г., также облагаются в рамках упрощенной системы налогообложения".
В другом письме сделан вывод, что в налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, следует включить доходы от реализации товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период ее применения за товары (работы, услуги), реализованные (то есть фактически переданные на возмездной основе) в период применения УСН. В том случае, если переход права собственности на товары (работы, услуги) произошел в период применения ПСН, то доходы от реализации указанных товаров (работ, услуг), поступившие налогоплательщику в период применения УСН, при определении налоговой базы этого спецрежима не учитываются (письмо Минфина России от 04.10.2013 N 03-11-12/41268).
Опять же, указанные разъяснения касались ситуаций смены спецрежимов. В Вашем же случае как в 2016, так и в 2017 годах при сдаче в аренду объекта применялась патентная система налогообложения. Тем самым, на наш взгляд, утрачивается спорность, по какой системе налогообложения следует учесть предварительную оплату. Мы полагаем, что аванс, перечисленный в декабре 2016 года в счет арендной платы за январь 2017 года по объекту, на который был оформлен патент (в 2016 и 2017 годах), не учитывается при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому при применении УСН. Этот доход также относится к ПСН.

Учет доходов

ИП, применяющие ПСН, в целях пп. 1 п. 6 ст. 346.45 НК РФ ведут учет доходов от реализации, полученных при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется патентная система налогообложения, в книге учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения (далее - Книга учета) (п. 1 ст. 346.53 НК РФ). Форма и порядок ее ведения (далее - Порядок) утверждены приказом Минфина России от 22.10.2012 N 135н.
Согласно п. 1.1 Порядка в Книге учета в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции, связанные с получением доходов от реализации, в налоговом периоде (периоде, на который получен патент). Как пояснено в письмах Минфина России от 24.06.2013 N 03-11-12/23683, от 25.03.2013 N 03-11-06/9200 и как определено в п. 1.2 Порядка, налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета доходов от реализации, получаемых в связи с осуществлением видов предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется по ПСН.
В графе 4 Раздела I отражаются доходы от реализации, полученные в связи с осуществлением предпринимательской деятельности, указанной в патенте, и определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ. В графе 4 не учитываются доходы, полученные по видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с иными режимами налогообложения (п. 2.4 Порядка, смотрите также письмо Минфина России от 03.09.2013 N 03-11-11/36264).
Таким образом, по нашему мнению, указанные в вопросе поступления (независимо от даты и их статуса: аванс или погашение задолженности) следует отражать в Книге учета в хронологической последовательности. Поэтому постоплату, поступившую в январе 2016 года за декабрь 2015 года, следует отразить в периоде ее получения. Так же, как и получение аванса в декабре 2016 года будет отражено в Книге учета в этом периоде (периоде фактического поступления средств).

К сведению:
Федеральным законом от 30.11.2016 N 401-ФЗ N 401-ФЗ уточнено, что в целях контроля за лимитом доходов, ограничивающим право на применение ПСН, в Книге учета по ПСН подлежат отражению только доходы от реализации, полученные при осуществлении видов предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется указанный специальный налоговый режим. При этом ликвидировано требование о ведении Книги учета отдельно по каждому полученному патенту.
Соответствующие изменения внесены в п. 1 ст. 346.53 НК РФ и вступили в силу с 01.01.2017 (смотрите также Обзор основных изменений по ПСН-2017 (подготовлено экспертами компании "Гарант")).
До этого в силу прямой нормы Книга учета велась отдельно по каждому полученному патенту (абзац НК РФ) (информация УФНС России по Челябинской области от 20.03.2013 "Патентная система налогообложения").

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалами:
- Энциклопедия решений. Порядок определения и признания доходов при ПСН;
- Энциклопедия решений. Налоговая декларация при ПСН. Книга учета доходов ИП, применяющих ПСН;
- Энциклопедия решений. Ограничение по размеру доходов для применения ПСН.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

14 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.