Индивидуальный предприниматель ведет деятельность на ЕНВД, имеет наемных работников. В I квартале 2017 года он уплатил страховые взносы в фиксированном размере с дохода свыше 300 тыс. руб. за 2016 год в сумме 20 000 руб. Можно ли уменьшить сумму ЕНВД за I квартал 2017 года на сумму оплаченных в I квартале 2017 года страховых взносов в фиксированном размере за 2016 год?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
ИП, имеющий наемных работников, при уплате в I квартале 2017 года фиксированного платежа за 2016 год вправе уменьшить сумму исчисленного за I квартал 2017 года единого налога на сумму уплаченного фиксированного платежа с учетом ограничения 50%.

Обоснование позиции:
Согласно ст. 346.30 НК РФ налоговым периодом по единому налогу является квартал. Уплата единого налога производится налогоплательщиком по итогам налогового периода не позднее 25-го числа первого месяца следующего налогового периода (п. 1 ст. 346.32 НК РФ).
На основании пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ сумма единого налога, исчисленная за налоговый период, уменьшается на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) в данном налоговом периоде в соответствии с законодательством РФ.
В соответствии с п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ страховые взносы на обязательное социальное страхование уменьшают сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается единый налог.
При этом сумма единого налога не может быть уменьшена на сумму страховых взносов (расходов, указанных в пп.пп. 2 и 3 п. 2 ст. 346.32 НК РФ) более чем на 50%. Это правило актуально в том числе для ИП, имеющих наемных работников.
В 2016 году исчисление и уплата страховых взносов на обязательное социальное страхование регулировались Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ (далее - Закон N 212-ФЗ).
В силу частей 1, 3 ст. 5 Закона N 212-ФЗ ИП, производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, должны исчислять и уплачивать страховые взносы по двум основаниям (с выплат, производимых физическим лицам, и за себя в фиксированном размере).
С выплат и иных вознаграждений, производимых в пользу физических лиц, страховые взносы уплачиваются по тарифам, установленным ст. 12 Закона N 212-ФЗ. За себя ИП уплачивают страховые взносы в ПФР и ФФОМС в фиксированных размерах, определяемых в соответствии с ч.ч. 1.1 и 1.2 ст. 14 Закона N 212-ФЗ.
Минфин России неоднократно указывал, что страховые взносы, уплачиваемые в размере 1% от суммы дохода ИП, превышающей 300 000 рублей, являются частью фиксированного платежа, уплачиваемого предпринимателем в ПФР в соответствии со ст. 14 Закона N 212-ФЗ (смотрите, например, письма Минфина России от 20.09.2016 N 03-11-09/54901, от 01.02.2016 N 03-11-11/4549, от 07.12.2015 N 03-11-09/71357 (доведено до сведения налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 11.12.2015 N СД-4-3/21793@)).
Согласно ч. 2 ст. 16 Закона N 212-ФЗ страховые взносы, исчисленные с суммы дохода плательщика страховых взносов, превышающего 300 000 рублей за расчетный период, уплачиваются им не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим расчетным периодом (календарным годом (п. 1 ст. 10 Закона N 212-ФЗ))*(1).
Следует отметить, что Федеральный закон от 02.06.2016 N 178-ФЗ внес изменения в пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ, которые вступили в силу 01.01.2017. Из данной нормы исключено указание на то, что страховые взносы на обязательное социальное страхование, на которые налогоплательщик вправе уменьшать сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, должны относиться к выплатам работникам (исключено окончание абзаца "при выплате налогоплательщиком вознаграждений работникам").
Получается, что с внесением вышеуказанных изменений ИП, производящие выплаты физическим лицам, вправе уменьшать сумму единого налога на сумму страховых взносов, уплаченных не только за работников, но и за себя (в пределах 50%). Напомним, в периоде действия прежней редакции пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ специалисты Минфина России разъясняли, что уменьшение суммы единого налога на сумму уплаченных за себя страховых взносов в фиксированном размере ИП, производящим выплаты и иные вознаграждения физическим лицам (имеющим наемных работников), не производится (письма Минфина России от 20.02.2017 N 03-11-06/3/9409, от 07.12.2015 N 03-11-11/71229, от 17.07.2015 N 03-11-11/41339, от 24.06.2015 N 03-11-11/36589, от 20.05.2015 N 03-11-11/28956). Смотрите также постановление АС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2016 N Ф02-5166/16 по делу N А19-20788/2015.
Соответствующие правки произведены и в отношении налоговой отчетности по ЕНВД (приказ ФНС России от 19.10.2016 N ММВ-7-3/574@). В налоговой декларации, начиная с представления ее за I квартал 2017 года, общая сумма ЕНВД, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период, уменьшается и на сумму страховых взносов, платежей и расходов, предусмотренных п. 2 ст. 346.32 НК РФ, на которые может быть уменьшена сумма исчисленного за налоговый период ЕНВД в случае их уплаты в пользу работников, занятых в тех сферах деятельности налогоплательщика, по которым уплачивается ЕНВД, и на сумму страховых взносов, уплаченных ИП в фиксированном размере. Это следует из п. 6.1 Порядка заполнения налоговой декларации по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности (Приложение N 3 к приказу Федеральной налоговой службы от 04.07.2014 N ММВ-7-3/353).
Как мы поняли, в рассматриваемой ситуации индивидуальный предприниматель - плательщик единого налога, использующий труд наемных работников, в I квартале 2017 года уплатил за себя страховые взносы в ПФР (фиксированный платеж с суммы дохода, превышающей 300 000 рублей) за 2016 год.
Исходя из нормы пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ, сумма страховых взносов, уплаченных ИП, может уменьшить сумму единого налога за тот налоговый период (квартал), в котором данные платежи были произведены. Аналогичные разъяснения даны в письмах Минфина России от 26.01.2016 N 03-11-09/2852, от 30.12.2015 N 03-11-06/3/77899, от 19.12.2014 N 03-11-11/66072, от 24.10.2014 N 03-11-11/53922 и др.
Например, в п. 3 письма Минфина России от 01.09.2014 N 03-11-09/43709 сказано следующее. Если ИП, применяющие упрощенную систему налогообложения или систему налогообложения в виде ЕНВД, не производящие выплат и иных вознаграждений физическим лицам (письмо относилось к периодам действия предыдущей редакции пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ), уплатят за 2014 год страховые взносы, исчисленные в размере 1% от суммы дохода, превышающей 300 000 руб., в марте 2015 года (не позднее 1 апреля 2015 года), то данную сумму страховых взносов ИП смогут учесть при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения или ЕНВД, за соответствующий отчетный (налоговый) период 2015 года, без применения ограничения в виде 50% от суммы данного налога. Эти выводы повторены в п. 3 Информационного сообщения отдела работы с налогоплательщиками УФНС России по Иркутской области от 23.09.2014 (смотрите также письмо Минфина России от 23.08.2013 N 03-11-09/34637).
А в п. 2 письма Минфина России от 20.09.2016 N 03-11-09/54901 прямо указано, что ИП - налогоплательщики ЕНВД, не производящие выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, уплатившие страховые взносы, исчисленные как 1% от суммы дохода, превысившего по итогам расчетного периода (календарного года) 300 000 рублей, вправе учесть указанные суммы уплаченных страховых взносов при исчислении единого налога в том налоговом периоде (квартале), в котором произведена их уплата.
Учитывая, что пп. 1 п. 2 ст. 346.42 НК РФ с 01.01.2017 распространяется и на фиксированные страховые взносы, уплаченные ИП за себя, полагаем, что налогоплательщик, имеющий наемных работников, при уплате в I квартале 2017 года фиксированного платежа за 2016 год вправе уменьшить сумму исчисленного за I квартал 2017 года единого налога на сумму уплаченного фиксированного платежа с учетом ограничения 50% (п. 2.1 ст. 346.32 НК РФ). Такой платеж исчислен в размере, уплачен в порядке и в сроки, установленные законодательством, значит, в полной мере соответствует применяемой с 2017 года формулировке пп. 1 п. 2 ст. 346.32 НК РФ "в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Рекомендуем ознакомиться со следующим материалом:
- Энциклопедия решений. Уменьшение ЕНВД на сумму страховых взносов ИП в фиксированном размере.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

14 апреля 2017 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Аналогичные правила действуют и сейчас (второй абзац п. 2 ст. 432 НК РФ).