Индивидуальный предприниматель (далее - ИП) владеет на праве собственности зданием торгового центра общей площадью 2 100 кв. м, которое находится в г. Гусь-Хрустальном Владимирской области. Помещения торгового центра сдаются в аренду разным арендаторам. ИП зарегистрирован в ИФНС как налогоплательщик, применяющий УСН. В настоящее время он планирует перейти на патентную систему налогообложения (далее - ПСН) в отношении деятельности по сдаче в аренду нежилых помещений. Выручка ИП от сдачи недвижимого имущества в аренду составляет менее 60 млн. руб. в год. Как рассчитывается стоимость патента от сдачи в аренду нежилого помещения и что понимается под обособленным объектом для целей применения ПСН? Можно ли совмещать УСН и ПСН по данному виду деятельности, то есть в отношении одних сдаваемых в аренду площадей применять ПСН, в отношении других - УСН?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Под обособленным объектом для целей применения ПСН следует рассматривать недвижимое имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве самостоятельного объекта аренды по каждому договору аренды.
Стоимость патента (налога при применении ПСН) рассчитывается в следующем порядке:
- в соответствии с заключенными договорами аренды определяется количество обособленных объектов (площадей) и площадь каждого объекта ( кв. м);
- определяется размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода по каждому объекту, затем эти данные суммируются и сумма умножается на 6%.
Если отдельные нежилые помещения, сдаваемые ИП в аренду, не будут поименованы в патенте, в отношении таких объектов ИП вправе продолжать применять УСН.

Обоснование позиции:

Правовые аспекты

По договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование (ст. 606 ГК РФ).
В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным (п. 3 ст. 607 ГК РФ).
Объектом аренды может выступать как здание (строение) в целом, так и его части (помещения) (п. 9 постановления Пленума ВАС РФ от 17.11.2011 N 73).

ПСН

Согласно п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСН устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и применяется на территориях этих субъектов РФ.
ПСН применяется ИП наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах (в том числе с УСН).
Налогоплательщиками признаются ИП, перешедшие на ПСН в порядке, установленном главой 26.5 НК РФ. Переход на ПСН или возврат к иным режимам налогообложения ИП осуществляют добровольно (ст. 346.44 НК РФ).
На основании пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ ПСН может применяться в отношении такого вида предпринимательской деятельности, как сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности.
Объектом налогообложения при применении ПСН признается потенциально возможный к получению годовой доход ИП (далее - ПВД) по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта РФ (ст. 346.47 НК РФ). Налоговая база определяется как денежное выражение ПВД по виду предпринимательской деятельности, в отношении которого применяется ПСН в соответствии с главой 26.5 НК РФ, устанавливаемого на календарный год законом субъекта РФ (п. 1 ст. 346.48 НК РФ).
В соответствии с п. 7 ст. 346.43 НК РФ законами субъектов РФ устанавливаются размеры ПВД по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН. Максимальный размер ПВД не может превышать 1 млн. рублей, если иное не установлено п. 8 ст. 346.43 НК РФ.
При утверждении ПВД по виду предпринимательской деятельности в сфере сдачи в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности, субъекты РФ вправе дифференцировать его согласно ОКУН на услуги по аренде жилого фонда (код 803101) и по аренде нежилого фонда (код 803102) (пп. 1 п. 8 ст. 346.43 НК РФ, письмо ФНС России от 12.11.2013 N ЕД-4-3/20205@).
Также по вышеуказанному виду предпринимательской деятельности субъект РФ вправе увеличивать максимальный размер ПВД не более чем в десять раз (пп. 4 п. 8 ст. 346.43 НК РФ).
Кроме того, на основании пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ в отношении этого вида деятельности субъекты РФ вправе устанавливать размер ПВД в зависимости от количества обособленных объектов (площадей).
При этом в письмах Минфина России от 24.04.2013 N 03-11-11/14222, от 28.03.2013 N 03-11-10/9891 обращено внимание, что не предусмотрена возможность установления законами субъектов РФ ограничения в виде предельного (максимального) количества обособленных объектов (площадей), в отношении которых применяется ПСН.
Согласно разъяснениям, содержащимся в письмах Минфина России от 29.12.2014 N 03-11-12/68103, от 13.01.2014 N 03-11-10/321), установление размера ПВД в зависимости от количества обособленных объектов (их площадей) означает, что размер данного дохода может быть установлен:
1) на отдельный обособленный объект;
2) на квадратный метр сдаваемого в аренду (внаем) жилого и нежилого помещения, дачи, земельного участка.
А в письме Минфина России от 20.01.2014 N 03-11-10/1466 отмечено, что одновременная дифференциация размера ПВД в зависимости от количества объектов, передаваемых в аренду (внаем) с одновременным суммированием площади этих объектов, главой 26.5 НК РФ не предусмотрена.
На территории Владимирской области ПСН введена в действие Законом Владимирской области от 29.05.2015 N 63-ОЗ "О патентной системе налогообложения во Владимирской области и признании утратившим силу Закона Владимирской области "О введении патентной системы налогообложения на территории Владимирской области" (далее - Закон N 63-ОЗ).
При этом согласно ст. 2 Закона N 63-ОЗ в целях установления размеров ПВД по видам предпринимательской деятельности, в отношении которых применяется ПСН (в частности, по виду деятельности "сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности"), территория Владимирской области дифференцирована по территориям действия патентов по группам муниципальных образований области. Город Гусь-Хрустальный Владимирской области отнесен к 3 группе.
Размеры ПВД по видам деятельности установлены приложением к Закону N 63-ОЗ (далее - Приложение). При этом максимальный размер ПВД, установленный в Приложении, подлежит индексации на коэффициент-дефлятор, установленный на соответствующий календарный год, в соответствии с п. 9 ст. 346.43 НК РФ (ст. 3 Закона N 63-ОЗ).
В п. 19 Приложения по виду предпринимательской деятельности "сдача в аренду (наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков, принадлежащих ИП на праве собственности" выделены:
- п. 19.1 Аренда жилого фонда;
- п. 19.2 Аренда нежилого фонда.
Исходя из п. 19.2 Приложения размер ПВД при сдаче ИП в аренду нежилых помещений в г. Гусь-Хрустальном определяется по 3 группе. Кроме того, размер ПВД дифференцирован в зависимости от количества площадей определенного метража.
При этом в Законе N 63-ОЗ прямо не указано, что ПВД должен определяться по каждому сдаваемому в аренду объекту нежилого фонда в отдельности.
В заявлении на получение патента в отношении вида предпринимательской деятельности, предусмотренного пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ, помимо прочих, указываются сведения по каждому объекту, используемому для осуществления данного вида деятельности (приложение к приказу ФНС России от 18.11.2014 N ММВ-7-3/589@).
В письмах Минфина России, рассматривающих вопросы применения норм НК РФ о ПСН, неоднократно отмечалось, что количество, размеры, назначение и т.д. передаваемых в аренду (внаем) объектов определяются на основании договоров аренды (найма), заключаемых ИП - арендодателем (наймодателем) с конкретными арендаторами (нанимателями). Если ИП получил патент на осуществление предпринимательской деятельности в сфере оказания услуг по сдаче в аренду жилых (нежилых) помещений, принадлежащих ИП на праве собственности, то такой патент будет действовать в отношении всех передаваемых в аренду объектов, указанных в патенте. Смотрите, например, письма Минфина России от 05.05.2016 N 03-11-12/25908, от 22.04.2016 N 03-11-12/23302, от 18.04.2016. N 03-11-11/22161, от 13.03.2015 N 03-11-12/13668, от 20.02.2015 N 03-11-12/8138, от 20.01.2014 N 03-11-12/1396, от 14.10.2013 N 03-11-12/42628, от 30.07.2013 N 03-11-11/30202, от 01.03.2013 N 03-11-10/6075, от 28.02.2013 N 03-11-10/5810 и другие. Аналогичного мнения придерживаются судьи (определение Апелляционной коллегии Верховного Суда РФ от 07.07.2015 N АПЛ15-261).
На наш взгляд, с учетом разъяснений, данных в приведенных выше письмах Минфина России, можно говорить о том, что при расчете площади для получения патента ИП следует исходить из площадей объектов аренды (нежилых помещений), которые указаны в договорах с арендаторами (смотрите также письма Минфина России от 04.02.2016 N 03-11-12/5414, от 09.04.2015 N 03-11-09/20102, от 29.12.2014 N 03-11-12/68103).
В данном случае общий ПВД будет определяться путем суммирования потенциально возможных годовых доходов, установленных п. 19.2 Приложения на каждый объект договора аренды в зависимости от его площади.
Приведем пример применительно к Вашему случаю.
Как мы поняли, общая площадь помещений здания, которым на праве собственности владеет ИП, составляет 2100 кв. м.
Предположим, что ИП сдает в аренду помещения в этом здании 3-м арендаторам. Согласно договорам аренды, площадь передаваемых в аренду помещений составляет: 1000 кв. м, 400 кв. м и 700 кв. м.
Суммарный ПВД для г. Гусь-Хрустального в данном случае будет составлять 7 056 000 руб. (3 360 000 руб. + 1 344 000 руб. + 2 352 000 руб.).
Налог при применении ПСН исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 346.51 НК РФ). Налоговая ставка установлена в размере 6% (п. 1 ст. 346.50 НК РФ). В нашем примере сумма налога при получении патента на 12 месяцев составит 423 360 руб. (7 056 000 руб. / 100 х 6).
Здесь же обратим внимание на письмо Минфина России от 30.09.2013 N 03-11-09/40318, касающееся ситуации, когда по обсуждаемому виду предпринимательской деятельности при расчете патента имеет место превышение максимального размера ПВД в 10 млн. рублей. Сказано, что если определенная расчетным путем величина ПВД превышает установленный законом субъекта максимальный размер, то налоговой базой для исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, будет являться максимальный размер потенциально возможного к получению годового дохода, установленный Законом на календарный год по виду предпринимательской деятельности, - 10 млн. рублей. То есть свыше 10 млн. руб. ПВД быть не может (смотрите также письмо Минфина России от 20.02.2015 N 03-11-12/8138).
Как вариант, здание может быть передано в аренду целиком*(1). Например, в письме ФНС России от 25.03.2016 N СД-3-3/1277@ "О применении ПСН при сдаче в аренду нежилого здания как одного объекта" пояснено, что ИП, сдающий в аренду по договору нежилое здание в качестве одного обособленного объекта, вправе применять ПСН в общеустановленном порядке. При этом расчет суммы налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, следует осуществлять исходя из площади нежилого здания, указанной в договоре аренды и отраженной ИП в заявлении на получение патента. Данная позиция согласована с Минфином России (письмо Минфина России от 28.08.2015 N 03-11-09/49752).
То есть ситуации передачи в аренду нескольких площадей по отдельным договорам и здания как единого объекта для целей установления ПВД и расчета стоимости патента различаются. Поэтому и подход к расчету ПВД в случае сдачи здания частями нескольким арендаторам и сдачи его целиком по одному договору аренды будет разным.
Существует, на наш взгляд, и еще одна проблема. Как уже сказано выше, пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ установлено, что субъекты РФ вправе устанавливать размер ПВД в отношении предпринимательской деятельности, указанной в пп. 19 п. 2 ст. 346.43 НК РФ в зависимости от количества обособленных объектов (площадей). В Законе N 63-ОЗ речь идет о "количестве площадей", то есть исходя из формулировок пп. 3 п. 8 ст. 346.43 НК РФ "площадь" отождествляется c "обособленным объектом". Можно было бы заключить, как мы сделали это в примере, что этот показатель "количество площадей" в Законе N 63-ОЗ подразумевает отдельные договоры. Тогда, например, если по одному договору аренды сдается помещение площадью 400 кв. м, то проблемы с определением ПВД не возникает. Однако по одному договору аренды могут быть переданы два (три и более) обособленных помещения. В письме Минфина России от 05.05.2016 N 03-11-12/25908 по похожей ситуации было разъяснено, что ИП, сдающий по одному договору аренды несколько нежилых помещений в одном здании, при расчете суммы налога, уплачиваемого в связи с применением ПСН, учитывает площадь всех нежилых помещений, указанную в договоре аренды и отраженную в заявлении на получение патента. Однако нам не вполне ясно как рассчитывается налог в этом случае. Следует ли сначала суммировать все площади в рамках одного договора и далее рассчитывать ПВД? Или же сначала рассчитать ПВД по каждому обособленному помещению, передаваемому в рамках одного договора (признавая его "обособленным объектом", а затем его просуммировать? Тем самым мы видим, что существует некая неопределенность в порядке расчета ПВД для подобного случая. Рекомендация в похожем случае обратиться в департамент финансов субъекта была дана в письме Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-11/27 (объект аренды был сдан в аренду целиком одному арендатору, но состоял из двух помещений - подвал и первый этаж). Полагаем, что и в Вашем случае следует заручиться разъяснениями ведомства субъекта.
По вопросу о возможности применения в отношении одних сдаваемых в аренду площадей ПСН, а в отношении других - УСН, отметим следующее.
Как мы уже упоминали ранее, патент действует в отношении всех передаваемых в аренду объектов, указанных в нем. Соответственно, если объект недвижимости (нежилое помещение, сдаваемое в аренду) в патенте не поименовано, в отношении этого объекта может применяться иной режим налогообложения (смотрите, например, письма Минфина России от 14.01.2016 N 03-11-11/704, от 03.06.2015 N 03-11-11/32249, от 26.12.2014 N 03-11-11/67912, от 18.08.2014 N 03-11-12/41138, от 12.05.2014 N 03-11-11/22110, от 20.05.2013 N 03-11-11/17542).

Рекомендуем ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. ПСН в отношении сдачи в аренду (в наем) жилых и нежилых помещений, дач, земельных участков;
- Энциклопедия решений. Исчисление налога при ПСН. Порядок и сроки уплаты налога.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор Овчинникова Светлана

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Мельникова Елена

28 декабря 2016 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Кроме этой неопределенности, в Законе N 63-ОЗ мы усматриваем и еще одну. Так, в нашем случае ИП имеет на праве собственности здание площадью 2100 кв. м. В Законе N 63-ОЗ указано максимальное значение по позиции "количество площадей - от 1900 до 2000 кв. м включительно". Получается, если ИП сдаст в аренду все здание как один объект, ПВД по такому объекту не может быть рассчитан вовсе, поскольку позиции "количество площадей - свыше 2000 кв. м" Законом не предусмотрено. Означает ли это, что ПСН в такой ситуации применена быть не может? Вместе с тем, как разъяснялось в письмах Минфина России от 24.04.2013 N 03-11-11/14222, от 28.03.2013 N 03-11-10/9891, "не предусмотрена возможность установления законами субъектов Российской Федерации ограничения в виде предельного (максимального) количества обособленных объектов (площадей), в отношении которых применяется патентная система налогообложения".
В этой связи полагаем, что ИП целесообразно обратиться в Министерство финансов Владимирской области и (или) в налоговый орган по месту осуществления деятельности за соответствующими разъяснениями (п. 2 ст. 34.2 НК РФ, п. 1 ст. 21 НК РФ). Подобные рекомендации даны в письмах Минфина России от 23.01.2013 N 03-11-11/23, от 24.01.2013 N 03-11-11/27, от 22.04.2016 N 03-11-12/23302.