В каких случаях в бюджетном учреждении нераспределяемые общехозяйственные расходы со счета 109 80 относятся на уменьшение доходов (счет 401 10), а в каких - на расходы текущего финансового года (счет 401 20)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При отсутствии рекомендаций органа-учредителя по вопросу отнесения на финансовый результат деятельности учреждения нераспределяемых общехозяйственных расходов, до утверждения соответствующих отраслевых стандартов бюджетное учреждение вправе самостоятельно определить в рамках учетной политики перечень нераспределяемых общехозяйственных расходов с указанием условия их отнесения на расходы текущего финансового года или на уменьшение финансового результата по доходам. При этом само по себе наличие в учетной политике перечня нераспределяемых общехозяйственных расходов обязывает учреждение включать в учетную политику условие о порядке отнесения таких расходов на финансовый результат деятельности учреждения.

Обоснование вывода:
К общехозяйственным расходам относятся затраты на нужды управления, не связанные непосредственно с производственным процессом (процессом оказания услуг, выполнения работ). Общехозяйственные расходы относятся в дебет счета 0 109 80 000 "Общехозяйственные расходы". По истечении отчетного периода такие расходы в порядке, установленном учетной политикой (с учетом рекомендаций уполномоченных органов):
- распределяются на себестоимость продукции (услуг, работ) (списываются в дебет счета 0 109 60 000) (п. 62 Инструкции N 174н);
- относятся на увеличение расходов текущего финансового года (списываются в дебет счета 0 401 20 000) (п. 62, абзац 5 п. 153 Инструкции N 174н);
Согласно п. 135 Инструкции N 157н общехозяйственные расходы учреждения, произведенные за отчетный период (месяц), согласно утвержденной учреждением учетной политике распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части не распределяемых расходов - на увеличение расходов текущего финансового года.
В то же время п. 66 Инструкции N 174н предусмотрена возможность отнесения общехозяйственных расходов на уменьшение финансового результата по дебету соответствующих счетов аналитического учета счета 0 401 10 000 "Доходы текущего финансового года". Аналогичная норма предусмотрена и п. 66 Инструкции N 183н. При этом с учетом порядка формирования показателей Раздела 2 Справки по заключению учреждением счетов бухгалтерского учета отчетного финансового года (ф. 0503710) положения п. 66 Инструкции N 174н и п. 62 Инструкции N 174н нельзя признать противоречащими друг другу, поскольку применение обоих из указанных способов списания нераспределяемых общехозяйственных расходов признано специалистами финансового ведомства правомерным, в связи с чем в Инструкцию N 33н в 2019 году были внесены соответствующие изменения.
Способ распределения общехозяйственных расходов учреждению необходимо предусмотреть в рамках формирования своей учетной политики (смотрите, в частности, письмо Минфина России от 22.04.2016 N 02-07-05/23495). Перечень общехозяйственных расходов, а также особенности отнесения отдельных из них к распределяемым и (или) нераспределяемым, также определяется субъектом учета, в том числе исходя из отраслевой специфики деятельности учреждения. При этом субъект учета формирует учетную политику, руководствуясь законодательством РФ, нормативными правовыми актами, регулирующими ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также учетной политикой органа, осуществляющего полномочия и функции учредителя (п. 7 Стандарта "Учетная политика, оценочные значения и ошибки").
Критерием для отнесения нераспределяемых общехозяйственных расходов на уменьшение финансового результата по доходам может служить взаимосвязь конкретных расходов с деятельностью, направленной на получение доходов (смотрите, в частности, п. 7.8 Рекомендаций, утвержденных приказом Федеральной службы по ветеринарному и фитосанитарному надзору от 29.12.2018 N 1554). К таким расходам, по нашему мнению, могут быть отнесены затраты на внедрение новых услуг, например, участие в выставках или форумах, консультационные услуги, а также плата за сброс загрязняющих веществ в составе сточных вод сверх установленных нормативов в случае, если такой сброс напрямую связан с производственным процессом. К указанным расходам могут быть также отнесены общехозяйственные расходы, которые связаны с незавершенным производством, но не включаются в его фактическую стоимость в соответствии с п. 137 Инструкции N 157н.
При этом примером нераспределяемых общехозяйственных расходов, которые не связаны с получением дохода, то есть относимых на расходы текущего финансового года, могут быть расходы на оплату аудиторских услуг или уплату госпошлины в связи с внесением изменений в учредительные документы. Суждение о наличии либо отсутствии взаимосвязи конкретных расходов с деятельностью, направленной на получение доходов, выносится с учетом отраслевой специфики деятельности учреждения и относится к компетенции специалистов планово-финансовой службы учреждения.
В том случае, если органом-учредителем до подведомственных учреждений не доведены рекомендации по данному вопросу, до утверждения соответствующих отраслевых стандартов бухгалтерского учета бюджетное учреждение вправе самостоятельно определить в рамках учетной политики перечень нераспределяемых общехозяйственных расходов с указанием условия их отнесения на расходы текущего финансового года или на уменьшение финансового результата по доходам. При этом само по себе наличие в учетной политике перечня нераспределяемых общехозяйственных расходов обязывает учреждение включать в учетную политику условие о порядке отнесения таких расходов на финансовый результат деятельности учреждения.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гурашвили Роман

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
советник государственной гражданской службы РФ 2 класса Шершнева Анна

12 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.