Организация реализует оптом лекарственные средства, применяет общий режим налогообложения. У нее возникла необходимость списания лекарственных препаратов с истекшим сроком годности, виновных лиц нет. Принято решение о восстановлении НДС. Какие следует сделать бухгалтерские проводки, отражающие восстановление НДС?

При восстановлении НДС, ранее правомерно принятого к вычету, операция по восстановлению НДС в бухгалтерском учете отражается записями:

Дебет 19 Кредит 68

Дебет 91 Кредит 19.

Сумма восстановленного НДС в целях налогообложения прибыли учитывается в составе прочих расходов. 
 

Обоснование вывода: 
 

Налог на прибыль 
 

Согласно п. 4 ст. 5 Закона Российской Федерации от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей" (далее - Закон N 2300-1) на продукты питания, парфюмерно-косметические товары, медикаменты, товары бытовой химии и иные подобные товары (работы) изготовитель (исполнитель) обязан устанавливать срок годности - период, по истечении которого товар (работа) считается непригодным для использования по назначению.

Продажа товара по истечении установленного срока годности запрещается (п. 5 ст. 5 Закона N 2300-1).

В главе 25 НК РФ отсутствует прямая норма, предусматривающая отнесение в состав расходов стоимости товаров с истекшим сроком годности.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По мнению Минфина России и налоговых органов, расходы в виде стоимости лекарственных препаратов с истекшим сроком годности, а также расходы, связанные с уничтожением такой продукции, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли при условии, что данные расходы произведены в рамках предпринимательской деятельности и документально подтверждены надлежащим образом (письма Минфина России от 15.04.2011 N 03-03-06/1/238, от 04.05.2012 N 03-03-06/1/227, от 08.07.2008 N 03-03-06/1/397, письмо УФНС России по г. Москве от 28.04.2012 N 16-15/038225).

При этом стоимость продукции с истекшим сроком годности, а также затраты на утилизацию или уничтожение такой продукции, могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387).

Судьи также считают обоснованным отнесение в целях налогообложения прибыли расходов в виде стоимости уничтоженных товаров с истекшим сроком годности, приобретенных для дальнейшей реализации, а также затрат, связанных с их уничтожением, обоснованных и документально подтвержденных налогоплательщиком, в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 N А56-1114/2005).

Таким образом, расходы в виде стоимости медикаментов с истекшим сроком годности, а также затраты, связанные с их уничтожением, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов. 
 

НДС 
 

Официальная позиция налоговых органов состоит в том, что выбытие товаров в связи с уничтожением по истечении срока годности является выбытием товаров по причинам, не связанным с реализацией. И, соответственно, на основании норм ст.ст. 39 и 146 НК РФ объектом обложения НДС не является. На этом основании суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету по данным товарам, необходимо восстановить. НДС в таких случаях подлежит восстановлению в том налоговом периоде, в котором товар с истекшим сроком годности списывается с учета в установленном порядке (письмо УФНС по г. Москве от 20.03.2012 N 16-15/23877).

Минфин России также считает, что суммы НДС, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет (письма Минфина России от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 01.11.2007 N 03-07-15/175, от 14.08.2007 N 03-07-15/120).

Однако судебные органы в своих решениях указывают, что законодательство о налогах и сборах РФ не содержит норм, обязывающих налогоплательщика при списании товаров по истечении срока годности восстанавливать суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42), от 04.06.2007 N Ф04-3622/2007(34973-А03-42)).

Обращаем внимание, что налоговые органы настаивают на восстановлении НДС по основанию, предусмотренному пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ.

При этом суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, не включаются в стоимость указанных товаров (работ, услуг), а могут быть включены организацией в состав прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ либо на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Датой осуществления прочих расходов признается дата начисления налогов (сборов) (пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ.

Таким образом, если организация принимает решение о восстановлении НДС, восстановленная сумма может быть признана в целях налогообложения прибыли в составе прочих расходов.

Согласно п. 14 раздела 2 приложения N 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - постановление N 1137) при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 НК РФ, сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

При этом регистрация счетов-фактур в книге продаж производится в хронологическом порядке в том налоговом периоде, в котором возникает налоговое обязательство (п. 2 раздела 2 приложения N 5 постановление N 1137). 
 

Бухгалтерский учет 
 

Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция), предусмотрено, что фактическая себестоимость активов, списываемых организацией, отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетами учета соответствующих активов.

Таким образом, организация может отражать данные расходы в составе прочих, закрепив данный порядок в учетной политике организации.

Если величина товарных потерь, подлежащих списанию, выявляется после инвентаризации товаров, то отражать информацию о выявленных суммах недостач следует с использованием счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".

В соответствии с Инструкцией по дебету счета 94 отражается:

- по недостающим или полностью испорченным товарно-материальным ценностям - их фактическая себестоимость;

- по частично испорченным материальным ценностям - сумма определившихся потерь.

В бухгалтерском учете списание таких товаров отражается следующими проводками:

Дебет 94 Кредит 41

- отражена стоимость выявленных товаров с истекшим сроком годности;

Дебет 91 Кредит 94

- отражена в составе прочих расходов стоимость списываемых товаров.

По вопросу отражения в учете операции по восстановлению НДС при списании товаров сообщаем.

Аналитический учет по счету 68 "Расчеты по налогам и сборам" ведется по видам налогов.

Другой информации по возможному применению счета 68 Инструкцией не приводится.

При этом корреспонденция по кредиту счета 68 ни со счетом 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", ни со счетом 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" Инструкцией не предусмотрена.

Вместе с тем, по нашему мнению, поскольку принятие НДС к вычету отражается записью: Дебет 68 Кредит 19, то восстановление НДС отражается обратной проводкой: Дебет 19 Кредит 68, с последующим отнесением суммы налога на прочие расходы.

Таким образом, при принятии организацией решения о восстановлении НДС в бухгалтерском учете при списании товаров могут быть сделаны следующие проводки:

Дебет 19 Кредит 68

- восстановлен НДС со стоимости списанного товара;

Дебет 91 Кредит 19

- сумма восстановленного НДС по списанным товарам отражена в составе прочих расходов. 
 

профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана
 

7 ноября 2012 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.