Реализация ГСМ осуществляется организацией, в том числе через АЗС. Топливо хранится в вертикальных резервуарах. Пересортица теоретически возможна. Недостачи возникают при хранении нефтепродуктов. Каков порядок отражения в бухгалтерском учете результатов инвентаризации нефтепродуктов?

В соответствии с п. 1 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
Порядок и сроки проведения инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
При этом порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации, а также оформления ее результатов регулируется Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Указания N 49).
В свою очередь, порядок учета нефти и нефтепродуктов, проведения учетно-расчетных операций регулируется Инструкцией о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госкомнефтепродукта СССР (утверждена письмом Госкомнефтепродукта СССР от 15.08.1985 N 06/21-8-446, далее - Инструкция), которая на сегодняшний день не потеряла своей актуальности (смотрите, например, постановления Пятого арбитражного апелляционного суда от 16.01.2012 N 05АП-8757/11, Шестого арбитражного апелляционного суда от 26.03.2012 N 06АП-764/12).
Согласно п. 9.1 Инструкции инвентаризация нефтепродуктов должна проводиться не реже одного раза в месяц. При этом инвентаризации подлежат все нефтепродукты, находящиеся в резервуарах, нефтепродуктопроводах и т.п. При инвентаризации определяют фактическое наличие ГСМ для сопоставления с данными бухгалтерского учета, определения результатов (недостач, излишков), величины естественной убыли, образовавшихся за межинвентаризационный период. Расчет естественной убыли нефтепродуктов составляется при определении окончательных результатов инвентаризации и только в случае определения (после зачета недостач излишками по пересортице) недостачи по количеству (п. 9.31 Инструкции) (письмо УФНС РФ по г. Москве от 10.02.2006 N 20-12/11315).
При снятии остатков нефти и нефтепродуктов составляется инвентаризационная опись по форме N 32-НП (Приложение 23 к Инструкции), а для выявления результатов инвентаризации бухгалтерией предприятия или организации нефтепродуктообеспечения составляется сличительная ведомость по форме N 33-НП (Приложение 24 к Инструкции).
Сличительная ведомость составляется по видам ценностей, по которым при инвентаризации выявлены отклонения от учетных данных.
К сличительной ведомости прилагается расчет естественной убыли нефтепродуктов по нормам, которые применяются при складском хранении и транспортировании железнодорожным, водным и трубопроводным транспортом.
Расчет естественной убыли нефтепродуктов составляется при определении окончательных результатов инвентаризации и только в случае определения (после зачета недостач излишками по пересортице) недостачи по количеству по форме N 34-НП (Приложение 25 к Инструкции) (п. 9.31 Инструкции).
Недостачи нефтепродуктов в пределах нормы на погрешность измерений массы топливораздаточных колонок АЗС в сличительной ведомости учитываются при соблюдении условий и в порядке, предусмотренных пунктами 6.24, 6.26 и 6.27 Инструкции.
Согласно п. 9.35 Инструкции выявленные при инвентаризации и других проверках расхождения фактического наличия ценностей против данных бухгалтерского учета регулируются в следующем порядке:
- убыль ценностей в пределах установленных норм, а также недостачи нефтепродуктов в пределах норм погрешности измерения топливораздаточных колонок на АЗС (до 0,5% от объема расхода нефтепродуктов за межинвентаризационный период) списываются по распоряжению руководителей предприятий и организаций на издержки обращения как недостачи в пути и при хранении в пределах норм убыли;
- недостачи ценностей сверх норм убыли, а также недостачи нефтепродуктов, превышающие фактическую погрешность измерения топливораздаточных колонок на АЗС, взыскиваются с материально ответственных лиц, а излишки полностью приходуются.
Если разница между показаниями нефти и нефтепродуктов, замеренной в резервуарах нефтебаз и наливных пунктов при инвентаризации, и учетными данными бухгалтерии (за минусом убыли в пределах установленных норм) приходится в пределах норм погрешности, установленной ГОСТ 8.378-80, то эта разница не учитывается и за основу принимаются данные бухгалтерского учета. В случае если указанная разница превышает норму погрешности измерения, то данное превышение взыскивается с материально ответственных лиц (при недостаче) или приходуется (при излишке).
Аналогичные нормы содержатся в Методических указаниях по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н (далее - Методические указания).
В бухгалтерском учете по общему правилу все потери и недостачи выявляются в ходе инвентаризации и учитываются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
При этом п. 30 Методических указаний предусматривает, что недостача запасов и их порча списывается со счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство (счет 20) или (и) на расходы на продажу (счет 44); сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. В том случае, если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм. Аналогичные положения содержатся и в п. 5.1 Указаний N 49.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Молчанов Валерий

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Королева Елена

25 октября 2012 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.