Отражаются ли за счет оценочного обязательства начисленные суммы отпускных за дни отпуска, предоставленные авансом, при фактической выплате отпускных? Необходимо ли уменьшать оценочное обязательство на сумму отпускных по дням, предоставленным работникам авансом при формировании его в последующие отчетные периоды?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При предоставлении отпуска суммы начисленных отпускных по дням, предоставленным работнику авансом, и начисленных на них страховых взносов отражаются за счет оценочного обязательства на оплату отпусков. При недостаточности суммы оценочного обязательства сумма превышения размера начисленных отпускных и соответствующих им страховых взносов над величиной оценочного обязательства относится на затраты организации.
Дни отпуска, предоставленные работнику авансом, не участвуют при формировании в дальнейшем оценочного обязательства по оплате отпуска данного работника.

Обоснование вывода:
Начиная с бухгалтерской отчетности 2011 года порядок отражения оценочных обязательств в бухгалтерском учете и отчетности организаций регулируется ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010).
Под оценочным обязательством понимается обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть в том числе из норм законодательных и иных нормативных правовых актов (пп. "а" п. 4 ПБУ 8/2010).
Обязанность предоставлять работникам ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка определена ст. 114, ст. 122 ТК РФ.
В свою очередь, п. 5 ПБУ 8/2010 определяет, что оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
- у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
- вероятно уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
- величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
Обязанность предстоящей оплаты отпусков полностью соответствует указанным условиям. Расходы в виде отпускных представляют собой обязательство работодателя, предусмотренное ТК РФ, в отношении которого выполняются условия признания обязательства оценочным.
В связи с тем, что порядок признания и метод расчета величины оценочного обязательства, связанного с выплатой отпускных, в нормативных актах по бухгалтерскому учету не содержится, организации необходимо их разработать и закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета, что предусмотрено п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации".
Оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива (п. 8 ПБУ 8/2010).
Согласно п. 21 ПБУ 8/2010 в течение отчетного года при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете организации отражается сумма затрат организации, связанных с выполнением организацией этих обязательств в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утверждена приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) начисление оценочного обязательства отражается по кредиту счета 96 "Резерв предстоящих расходов", субсчет "Резерв на оплату отпусков":
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 96
- сформировано оценочное обязательство под оплату отпусков (включая заработную плату и страховые взносы).
По мере начисления отпускных начисленные суммы резерва списываются:
Дебет 96 Кредит 70 (69)
- отражено начисление отпускных за счет оценочного обязательства.
При этом необходимо помнить, что дебетового сальдо по счету 96 быть не может, поскольку этот счет является пассивным.
В случае недостаточности суммы признанного оценочного обязательства затраты по погашению обязательства отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке (п. 21 ПБУ 8/2010).
Иными словами, если размера признанного оценочного обязательства будет недостаточно (такой факт может быть, в частности, в случае предоставления отпуска авансом), то сумма превышения размера начисленных отпускных над величиной оценочного обязательства подлежит учету в составе расходов по обычным видам деятельности:
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 70
- отражено начисление отпускных в сумме превышения величины оценочного обязательства;
Дебет 20 (23, 25, 26, 29, 44) Кредит 69
- отражено начисление страховых взносов по соответствующим видам обязательного страхования в сумме превышения величины оценочного обязательства.
При такой корреспонденции счетов дебетового сальдо на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" не образуется.
Таким образом, по нашему мнению, при предоставлении отпуска сумма начисленных отпускных по дням, предоставленным работнику авансом, отражается за счет оценочного обязательства. А при недостаточности суммы оценочного обязательства сумма превышения размера начисленных отпускных по дням отпуска, предоставленным авансом, над величиной оценочного обязательства относится на затраты организации.
Поскольку одним из условий признания оценочного обязательства, является обоснованная его оценка, организация должна отразить в учете наиболее достоверную оценку предстоящих расходов. Таким образом, при определении величины оценочного обязательства, связанного с оплатой ежегодных отпусков работников, организация должна учесть все свои обязательства перед работниками.
Согласно п. 23 ПБУ 8/2010 обоснованность признания и величина каждого оценочного обязательства по оплате отпусков подлежат проверке организацией в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, связанных с этим обязательством.
В связи с тем, что отпускные были выплачены авансом, то оценочное обязательство под них в последующем периоде формироваться не должно. Следовательно, при формировании в дальнейшем величины оценочного обязательства по оплате отпуска происходит его корректировка на сумму отпускных по дням, предоставленным работникам авансом.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коршиков Сергей

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Мягкова Светлана

19 октября 2012 г.