Почему ИП должен оплатить НДС, если продавец в договоре не выделил сумму НДС? Откуда покупатель может знать, что надо уплачивать НДС за муниципалитет?

ИП (УСН с налоговой ставкой 6%) приобрел через аукцион у администрации имущество, оплатил его. В договоре указана стоимость имущества без НДС, но указан порядок уплаты НДС. Так как приобрел ИП, то он должен подать налоговую декларацию по НДС, так как является налоговым агентом, и оплатить за администрацию налог в бюджет. Почему ИП должен уплатить этот НДС, если продавец нигде в договоре не выделил сумму НДС? Откуда покупатель может знать, что надо уплачивать НДС за муниципалитет?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При совершении операции по приобретению (получению) имущества казны налоговая база определяется покупателями (получателями) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Органы власти (местного самоуправления) хотя бы могут признаваться налогоплательщиками НДС, но поскольку в данном случае обязанность по уплате налога возникает непосредственно у покупателя налогового агента, исчисляющего сумму налога расчетным методом, на органы власти (местного самоуправления) в рассматриваемой ситуации не возлагается обязанность налогоплательщика по предъявлению таким покупателям суммы налога, в общем случае исполняемую по механизму начисления НДС сверх стоимости всего количества реализуемых товаров.

Подробности изложены в тексте обоснования.

Обоснование позиции:

В общем случае налогоплательщики обязаны самостоятельно уплачивать законно установленные налоги, а также встать на учет в налоговых органах, если такая обязанность предусмотрена НК РФ (подпункты 1, 2 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 45 НК РФ). Но в отдельных случаях, установленных НК РФ, обязанность по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджетную систему РФ налогов может возлагаться на иных лиц - налоговых агентов (п. 1 ст. 24 НК РФ).

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему РФ (п. 1 ст. 24 НК РФ). Налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ (подп. 1 п. 3 ст. 24 НК РФ).

Со дня удержания сумм налога налоговым агентом обязанность налогоплательщика по его уплате считается исполненной (подп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ).

Случаи, когда налогоплательщик признается налоговым агентом по НДС, перечислены в ст. 161 НК РФ.

Абзацем четвертым п. 3 ст. 161 НК РФ установлено, что при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного имущества, не закрепленного за государственными предприятиями и учреждениями, составляющего государственную казну Российской Федерации, казну республики в составе Российской Федерации, казну края, области, города федерального значения, автономной области, автономного округа, а также муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну соответствующего городского, сельского поселения или другого муниципального образования, государственного и муниципального имущества, не закрепленного за государственными и муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего казну федеральной территории "Сириус", налоговая база определяется как сумма дохода от реализации (передачи) этого имущества с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации (передаче) указанного имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются покупатели (получатели) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями. Указанные лица обязаны исчислить расчетным методом, удержать из выплачиваемых доходов и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Таким образом, при совершении операции по приобретению (получению) имущества казны налоговая база определяется покупателями (получателями) указанного имущества, за исключением физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями.

Причем применяемая покупателем система налогообложения не влияет на порядок уплаты НДС. Так, не освобождены от исполнения обязанностей налоговых агентов ИП, применяющие УСН (п. 5 ст. 346.11 НК РФ), ИП, являющиеся налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога (п. 4 ст. 346.1 НК РФ), ИП, применяющие патентную систему налогообложения (п. 12 ст. 346.43 НК РФ)*(1).

При определении налоговой базы, по НДС в отношении государственного или муниципального недвижимого имущества, реализуемого по выкупной цене, исчисленной на основе рыночной стоимости, определенной независимым оценщиком, следует исходить из того, что эта стоимость включает НДС. Об этом указано в письмах ФНС России от 20.10.2020 N СД-4-3/17227@, от 12.05.2010 N ШС-37-3/1426@, Минфина России от 25.07.2011 N 03-07-14/71, от 13.10.2010 N 03-07-11/410, от 30.07.2010 N 03-07-11/325, от 19.10.2009 N 03-07-15/147, от 23.07.2009 N 03-07-11/175.

В связи с этим порядок исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость при реализации (передаче) на территории Российской Федерации государственного или муниципального недвижимого имущества, применяемый с 1 января 2009 года, не приводит к увеличению рыночной стоимости этого имущества на соответствующую сумму налога (смотрите Информационное сообщение отдела работы с налогоплательщиками и СМИ УФНС России по Иркутской области от 18.05.2010 "Об исчислении НДС налоговыми агентами при приобретении имущества казны").

Однако имеют место ситуации, в которых налоговой базой признается цена товара (государственного (муниципального) имущества), увеличенная на сумму налога, если цена объекта определена независимым оценщиком и сформирована на аукционе без учета НДС, что следует из отчета оценщика, а также информационного сообщения в СМИ о продаже объекта недвижимости посредством публичного предложения, протокола об итогах аукциона.

В определении ВС РФ от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162 по делу N А26-5213/2013. по делу N А26-5213/2013 сделан следующий вывод: при приобретении государственного (муниципального) имущества, цена которого сформирована по итогам аукциона и отражена в договоре без учета НДС, налоговая база определяется как указанная в договоре стоимость имущества без НДС, увеличенная на сумму налога, определяемую с использованием общей налоговой ставки (20%), и уже к такой базе применяется расчетная ставка (20%/120%).

В постановлении АС Восточно-Сибирского округа от 16.03.2016 N Ф02-950/16 по делу N А19-8945/2015 рассматривалась ситуация, аналогичная упомянутой в определении ВС РФ от 24.11.2014 N 307-ЭС14-162 по делу N А26-5213/2013. В нем говорится, что гражданское законодательство не предусматривает возможность уменьшения на сумму НДС ранее согласованной сторонами договорной цены имущества, определенной независимым оценщиком, в которую сумма налога не включалась. Смотрите также письма Минфина России от 19.04.2019 N 03-07-11/28261, ФНС России от 28.07.2017 N СД-4-3/14806@, постановления АС Дальневосточного округа от 20.06.2017 N Ф03-2087/17, ФАС Поволжского округа от 20.01.2014 N Ф06-1533/13.

В постановлении АС Волго-Вятского округа от 06.11.2015 N Ф01-4530/15 по делу N А17-6446/2014 также упоминается, что во всей документации, необходимой для проведения аукциона, в том числе в информационном сообщении, опубликованном в газете и на сайте городского округа, рыночная стоимость муниципального имущества указывалась без учета налога на добавленную стоимость. В отчете оценщика об определении рыночной стоимости объектов недвижимого имущества нежилого встроенного помещения рыночная стоимость указана без учета налога на добавленную стоимость.

Если в рассматриваемой ситуации в протоколе об итогах аукциона не значится оговорка "без учета НДС", то в данном случае рыночная стоимость в отчете оценщика указана с учетом налога. В связи с этим ИП следует исходить из того, что выкупная стоимость, исчисленная на основе рыночной стоимости, которая определена независимым оценщиком, включает НДС.

При осуществлении операций, предусмотренных п. 3 ст. 161 НК РФ, в доход бюджета в качестве платы за имущество должна поступить сумма, указанная в договоре, но за вычетом удержанного покупателем НДС. Удержанную сумму НДС покупатель самостоятельно перечисляет в доход бюджета в качестве налогового агента (определение Верховного Суда РФ от 10.07.2018 N 310-КГ16-17804, информация ФНС России от 26.07.2018).

То обстоятельство, что покупатель - ИП перечислит всю сумму от реализации, т.е. в том числе НДС, на счет органа местного самоуправления, не освобождает его от указанных выше обязанностей налогового агента, он все равно должен перечислить в федеральный бюджет НДС, но при этом уже за свой счет. Однако в дальнейшем ИП вправе обратиться в администрацию с просьбой вернуть излишне уплаченную сумму НДС, а в случае отказа обратиться в суд.

В отношении же того обстоятельства, что при реализации имущества сумма НДС продавцом не выделялась, считаем необходимым указать следующее.

Непосредственно органы власти и местного самоуправления не поименованы в числе налогоплательщиков НДС (ст. 143 НК РФ). Плательщиками НДС признаются, в частности, организации. При этом для целей НК РФ под организациями понимаются в том числе юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Вместе с тем анализ положений гражданского законодательства (ст. 124, 125 ГК РФ), иных актов, определяющих статус органов государственной власти и местного самоуправления, показывает, что такие органы и их территориальные подразделения могут иметь статус юридических лиц, а значит, являться плательщиками НДС (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33). В определении Конституционного Суда РФ от 19.07.2016 N 1719-О подтверждена позиция, что правовой статус органов местного самоуправления позволяет признавать их плательщиками НДС в отношении операций по реализации муниципального имущества, не закрепленного за муниципальными предприятиями и учреждениями, составляющего муниципальную казну.

Таким образом, в отношении операций по реализации государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями и учреждениями, составляющего государственную (муниципальную) казну, органы власти (местного самоуправления) признаются налогоплательщиками НДС.

Однако законодательство о налогах и сборах может связывать возникновение обязанности по уплате налога с наличием статуса налогового агента у покупателя, как в рассматриваемой ситуации.

Исключение сделано только для покупателей - физических лиц, не являющихся ИП, которые не относятся к плательщикам НДС в силу ст. 143 НК РФ. В последнем случае, по мнению контролирующих органов, НДС исчисляется и уплачивается в бюджет непосредственно лицом, осуществляющим реализацию данного имущества, т.е. органом власти (местного самоуправления). Смотрите письма Минфина России от 01.09.2021 N 03-07-14/70488, от 30.10.2020 N 03-07-14/94595, от 15.05.2019 N 03-07-11/34617, от 14.12.2018 N 03-07-11/91109, от 07.11.2017 N 03-07-11/72951, от 23.10.2017 N 03-07-11/69165, ФНС России от 20.10.2020 N СД-4-3/17227@, от 28.07.2017 N СД-4-3/14806@ и др., постановление АС Центрального округа от 29.11.2018 N Ф10-4759/18). Но и в такой ситуации указанная в договоре цена, по которой физлицо согласилось купить реализуемый в порядке аукциона объект муниципальной собственности, включает в себя НДС (поскольку, как указал суд, в силу приведенной выше нормы п. 3 ст. 161 НК РФ покупатель, как физическое лицо, не является плательщиком НДС по данной сделке) (смотрите апелляционное определение СК по гражданским делам Воронежского областного суда от 20.10.2015 по делу N 33-4921/2015).

В случае, подобном рассматриваемому, покупатель государственного (муниципального) имущества, зарегистрированный в качестве ИП, является плательщиком НДС. Именно он обязан исчислять НДС как налоговый агент, обособляя сумму налога в сумме платежа.

Отметим, что согласно п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав налогоплательщик (налоговый агент, указанный в пунктах 4, 5 и 5.1 ст. 161 НК РФ) дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю этих товаров (работ, услуг), имущественных прав соответствующую сумму налога.

При этом сумма НДС исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, то есть стоимости этих товаров (п. 1 ст. 166, п. 2 ст. 168, п. 1 ст. 154 НК РФ), по формуле:

Налоговая база (стоимость товаров) x ставка НДС.

Как видно, в общем случае сумма налога исчисляется продавцом товаров сверх стоимости всего количества реализуемых товаров, указанной в графе 5 счета-фактуры, по ставке 20% (п. 3 ст. 164 НК РФ). По общему правилу продавец также обязан выставить соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ). От того, правильно ли продавец оформил счет-фактуру, зависит возможность покупателя реализовать свое право на вычет НДС.

С рассматриваемой операции НДС должен уплачивать не продавец, а покупатель (налоговый агент). При расчете НДС налоговым агентом (то есть покупателем) используется расчетная ставка 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ)*(2).

Полагаем, что при исчислении НДС налоговым агентом и применении налоговым агентом расчетной налоговой ставки продавец не обязан предъявлять сумму налога сверх стоимости всего количества реализуемых товаров покупателю, то есть налоговому агенту.

По этой причине в указанной ситуации лицо, осуществляющее реализацию имущества (орган власти (местного самоуправления)) не предъявляло покупателю ИП (налоговому агенту) сумму косвенного налога сверх стоимости реализуемого имущества казны.

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при приобретении имущества казны.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

9 ноября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При исчислении НДС по операциям приобретения имущества казны не предусмотрено исключений и для покупателей, использующих право на освобождение от НДС (смотрите письмо Минфина России от 16.03.2022 N 03-07-11/19631).

*(2) Так, при получении денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ, а также при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных абзацем вторым п. 1, пунктами 2-4 и 6 ст. 155 НК РФ, при удержании налога налоговыми агентами в соответствии с пунктами 1-3, 5.2 ст. 161 НК РФ и при исчислении налога налоговыми агентами в соответствии с п. 8 ст. 161 НК РФ, при реализации имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ, при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ, при реализации электронной, бытовой техники, автомобилей и мотоциклов в соответствии с пунктами 5.1 и 5.2 ст. 154 НК РФ, при реализации ответственными хранителями и заемщиками материальных ценностей в соответствии с п. 11 ст. 154 НК РФ, при передаче имущественных прав в соответствии с абзацем вторым пункта 1 и пунктами 2-4 и 6 статьи 155 НК РФ, а также в иных случаях, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом, налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки, предусмотренной п. 2 или 3 ст. 164 НК РФ, к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки.