Налог на прибыль при продаже учредителю автомобиля по цене ниже рыночной: правомерность претензий налогового органа

Организация (ООО) продала одному из своих учредителей (доля в уставном капитале - 50%) легковой автомобиль по стоимости, которая в несколько раз меньше рыночной. Доход от продажи автомобиля отражен в налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2024 года. В ходе проведения камеральной налоговой проверки данной налоговой декларации налоговая инспекция направила организации требование, в котором сделаны выводы о том, что организацией была занижена налоговая база по налогу на прибыль в результате искажения сведений о фактах хозяйственной деятельности, со ссылкой на ст. 40, 54.1 НК РФ. Организации предлагается обосновать низкую цену продажи автомобиля или рассчитать налог на прибыль исходя из рыночной стоимости автомобиля.
Правомерны ли выводы налоговой инспекции о том, что организация занизила налоговую базу по налогу на прибыль? Правомерна ли ссылка налоговой инспекции на ст. 40 НК РФ, учитывая, что согласно Федеральному закону от 18.07.2011 N 227-ФЗ с 01.01.2012 положения ст. 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам до 01.01.2012? Правомерны ли действия налоговой инспекции по другим основаниям, в частности на основании положений раздела V.1 НК РФ? Является ли данная сделка контролируемой?
Других сделок с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в пределах непродолжительного периода времени у организации не было. Сумма сделки - 200 000 рублей. Договором определено, что автомобиль передается в технически исправном состоянии.

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Сам по себе факт исчисления организацией в рассматриваемой ситуации налоговых обязательств по налогу на прибыль исходя из установленной сторонами договора цены, которая фактически ниже рыночной, закону (в том числе ст. 54.1 НК РФ) не противоречит. Оснований расценивать в качестве правомерных выводы налоговой инспекции о том, что организация занизила налоговую базу по налогу на прибыль, мы не видим.

Налоговый орган не имел оснований для того, чтобы в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2024 года ссылаться на ст. 40 НК РФ.

Исходя из имеющейся у нас информации мы не можем квалифицировать сделку по продаже легкового автомобиля между организацией и ее учредителем в качестве контролируемой, что исключает возможность налогового контроля цен со стороны ФНС России согласно нормам раздела V.1 НК РФ. Территориальный налоговый орган в данном случае также не имеет полномочий для проверки соответствия фактической цены сделки рыночному уровню.

Обоснование позиции:

В связи с продажей легкового автомобиля учредителю у организации в данном случае возникает обязанность по признанию дохода (выручки) от реализации товара при расчете налоговой базы по налогу на прибыль (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39, п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 274 НК РФ). Нормы главы 25 НК РФ не обязывают определять сумму данного дохода, полученного в денежной форме, исходя из рыночных цен, поэтому он согласно общим требованиям подлежит определению исходя из фактической цены реализации, установленной договором и подтвержденной первичными учетными документами (п. 1 ст. 54, абзац шестой п. 1 ст. 248, ст. 313, 316 НК РФ).

С 01.01.2012 в связи со вступлением в силу Федерального закона от 18.07.2011 N 227-ФЗ (далее - Закон N 227-ФЗ) положения ст. 20, 40 НК РФ применяются исключительно к сделкам, доходы и (или) расходы по которым признаны в соответствии с главой 25 НК РФ до 01.01.2012 (чч. 1, 6 ст. 4 указанного закона). Соответственно, ст. 20, 40 НК РФ в рассматриваемой ситуации не подлежат применению, поскольку доход от продажи автомобиля признан в налоговом учете в 2024 году (смотрите также письма ФНС России от 31.03.2017 N СД-4-3/6011@, Минфина России от 01.12.2016 N 03-12-11/1/71208, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 31.01.2017 N Ф02-8037/16 по делу N А69-3522/2015). В этой связи считаем, что налоговый орган не имел оснований для того, чтобы в рамках камеральной налоговой проверки налоговой декларации по налогу на прибыль за 9 месяцев 2024 года ссылаться на ст. 40 НК РФ.

Статьей 54.1 НК РФ установлены пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов. В частности, п. 1 ст. 54.1 НК РФ говорит о том, что не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Закон прямо не называет отклонение примененной в сделке цены от рыночного уровня в качестве обстоятельства, приводящего к нарушению требований ст. 54.1 НК РФ.

Примерами искажения сведений об объектах налогообложения являются, в частности, неотражение в составе основных средств эксплуатируемых объектов недвижимости, строительство которых завершено (по налогу на имущество организаций), искажение данных о производимой продукции с целью исключения характеристик, при которых она подлежит отнесению к категории подакцизных товаров (по акцизам), искажение параметров осуществляемой деятельности с целью занижения показателей потенциально возможного дохода (по ЕНВД), разделение единого бизнеса между несколькими формально самостоятельными лицами исключительно или преимущественно по налоговым мотивам с целью применения преференциальных специальных налоговых режимов (письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@). Наряду с этим в письме ФНС России от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ указано, что характерными примерами поименованного в п. 1 ст. 54.1 НК РФ "искажения" являются: создание схемы дробления бизнеса, направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения; совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения; создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения; нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения). К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по п. 1 ст. 54.1 НК РФ, могут быть отнесены: неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе в связи с вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц, а также отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Из материалов судебной практики следует, что многократное отклонение указанной в договоре купли-продажи цены от рыночного уровня цен свидетельствует об обоснованности сомнений налогового органа в реальности совершения сделки на таких условиях (смотрите, например, определение ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920 по делу N А40-63374/2015, постановление АС Поволжского округа от 09.06.2023 N Ф06-4030/23 по делу N А12-16371/2022). Кроме того, например, продажа налогоплательщиком имущества по явно заниженной цене "технической" компании, которая затем реализовала это имущество по рыночной цене контрагенту второго звена, с которым налогоплательщик ранее вел переговоры о его продаже, может расцениваться как нарушение последним положений ст. 54.1 НК РФ в виде искусственного уменьшения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль (постановление АС Центрального округа от 25.05.2022 N Ф10-1526/22 по делу N А54-2284/2021).

В письме ФНС России от 05.07.2023 N БВ-4-7/8532 представлена ссылка на определение ВС РФ от 22.07.2016 N 305-КГ16-4920, согласно которому по общему правилу стороны договора свободны в определении его условий, в том числе условия о цене предмета сделки. Поэтому отличие примененной налогоплательщиком цены от уровня цен, обычно применяемого по идентичным (однородным) товарам, работам или услугам другими участниками гражданского оборота не может служить самостоятельным основанием для вывода о неисполнении участником сделки обязанности по уплате налогов и возникновении у него недоимки, определяемой исходя из возникшей ценовой разницы. Иное означало бы наступление неблагоприятных налоговых последствий и применение к субъекту гражданского оборота мер налоговой ответственности за недостаточно рациональное поведение при осуществлении им своей финансово-хозяйственной деятельности, что не вытекает из положений п. 1 ст. 3 НК РФ. Наряду с этим в приведенном письме со ссылкой на материалы судебной практики отмечается, что существенность и выраженность отклонения примененной налогоплательщиком цены от рыночного уровня в совокупности с иными обстоятельствами совершения спорных операций может иметь юридическое значение, если при проведении камеральной или выездной налоговой проверки установлены признаки получения необоснованной налоговой выгоды.

Из приведенных материалов, на наш взгляд, следует, что сам по себе факт отклонения фактической цены от рыночной по имевшей место сделке не приводит к нарушению налогоплательщиком пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ.

В п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и ст. 269 НК РФ, утвержденного Президиумом ВС РФ 16.02.2017 (далее - Обзор), указано, что по общему правилу налоговые последствия совершенных налогоплательщиком операций определяются из условий совершенных им сделок, а исчисление налогов из рыночных цен вместо цен, согласованных сторонами сделки, допускается только в случаях, установленных законом (ст. 40 НК РФ - до 01.01.2012, раздел V.1 НК РФ - после 01.01.2012).

Пункт 3 ст. 105.3 НК РФ предусматривает, что при определении налоговой базы с учетом цены товара (работы, услуги), примененной сторонами сделки для целей налогообложения, указанная цена признается рыночной, если ФНС России не доказано обратное либо если налогоплательщик не произвел самостоятельно корректировку сумм налога (убытка) в соответствии с п. 6 ст. 105.3 НК РФ. При этом нужно учитывать, что ФНС России вправе осуществлять налоговый контроль цен только в отношении сделок, признаваемых контролируемыми (п. 1 ст. 105.17 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ к ним относятся в том числе сделки между взаимозависимыми лицами, отвечающие требованиям данной статьи. В частности, для признания внутрироссийской сделки между взаимозависимыми лицами контролируемой необходимо, чтобы сумма доходов по сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышала 1 млрд рублей (п. 3 ст. 105.14 НК РФ).

Организация и ее учредитель (участник) с долей в уставном капитале более 25 процентов признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ). Однако цена заключенной между ними сделки (200 000 рублей) не позволяет прийти к выводу о том, что сумма доходов по сделкам между ними за соответствующий календарный год превышает 1 млрд рублей. В этой связи мы не видим оснований для признания анализируемой сделки контролируемой. Следовательно, ФНС России не наделена полномочиями по налоговому контролю за ценой, примененной ее сторонами, что исключает и возможность доначисления налога на прибыль исходя из рыночной цены проданного автомобиля.

Наряду с этим нужно также учитывать, что налоговый контроль за соответствием примененных налогоплательщиком цен рыночному уровню по общему правилу не может выступать предметом выездных и камеральных проверок, проводимых налоговыми инспекциями (п. 1 ст. 105.17 НК РФ, п. 1 Обзора). Согласно п. 3 Обзора по общему правилу в случаях, не предусмотренных разделом V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. В п. 13 Обзора судебной практики ВС РФ N 2 (2016), утвержденного Президиумом ВС РФ 06.07.2016, также отмечается, что полномочиями по контролю цен, применяемых в сделках между взаимозависимыми лицами, на соответствие их рыночным ценам обладает лишь Центральный аппарат ФНС России, но не территориальные налоговые органы.

Вместе с тем в письме Минфина России от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145 указано, что в случаях совершения между взаимозависимыми лицами сделок, не отвечающих признакам контролируемых, в которых исчисление налоговой базы осуществляется на основании положений отдельных статей части второй НК РФ исходя из цен, определяемых в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, контроль соответствия цен, примененных в таких сделках, рыночным ценам может быть предметом выездных и камеральных проверок (смотрите также п. 2 Обзора).

Ка уже отмечалось, нормы главы 25 НК РФ не требуют от организации в данном случае определения налоговых обязательств исходя из цены, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ (рыночной цены), а потому мы не видим оснований для осуществления территориальным налоговым органом налогового контроля цен, что исключает доначисление налога на прибыль исключительно по причине того, что в сделке применена не рыночная цена.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

11 ноября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.