Бухгалтерский и налоговый учет операции по возврату товара

Производственная компания произвела отгрузку готовой продукции по договору поставки покупателю в 2022 году. Товар был получен и оплачен покупателем. В конце 2022 года покупатель вернул товар поставщику, при этом выставил претензию по качеству товара. Поставщик с претензией не согласился (на основании внутренней экспертизы, признавшей товар качественным) и отразил товар за балансом. В 2023 году согласно условиям договора поставщик утилизировал спорный товар (товар подлежит утилизации, если покупатель своевременно не забрал его в месте назначения).
В 2023 году покупатель подал исковое заявление в суд. В 2024 году суд принял решение в пользу покупателя, взыскал с поставщика стоимость возвращенного товара в пользу покупателя по причине несоответствия его качества. Поставщик с решением суда не согласился, планирует оспорить его в высших судебных инстанциях.
Годовая бухгалтерская отчетность за 2022 и 2023 годы учредителями на данный момент не утверждена.
Следует ли вносить корректировки по реализации в отчетность за прошлые периоды (2022 и 2023 годы) на основании решения суда, или поставщик правомерно не отражал корректировку реализации в учете на основании своей позиции, и убытки прошлых лет можно отразить в 2024 году без корректировок реализации прошлых периодов? Следовало ли в этом случае отражать условные или оценочные обязательства в 2022 или в 2023 году (стоимость возвращенного товара существенная)? Как данную ситуацию отразить в бухгалтерском и налоговом учете? В каком периоде нужно отражать корректировку реализации (внереализационные расходы) в налоговом учете и в целях исчисления НДС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Участие поставщика в судебном процессе, как и его позиция по поводу неправомерности действий покупателя, не являются основанием для сохранения данных о реализации в изначально отраженной в учете величине.

Поэтому информацию о реализации в бухгалтерском учете следовало скорректировать в отчетности за 2022 год (на основании претензии покупателя) или в отчетности за 2023 год (в периоде утилизации товара).

Учитывая, что бухгалтерская отчетность за указанные периоды не утверждена, в настоящее время в указанную отчетность могут быть внесены соответствующие корректировки.

Учитывая, что предметом иска покупателя является стоимость возвращенных поставщику товаров, в отношении указанной суммы ни оценочного, ни условного обязательства не возникает.

Такое обязательство может возникнуть только в отношении расходов на уплату госпошлины.

Учитывая, что с даты возврата товаров прошло более одного года (возврат осуществлен в 2022 году), оснований для вычета НДС со стоимости возвращенных товаров у поставщика нет.

Для целей исчисления налога на прибыль корректировка реализации может быть отражена в уточненной декларации (в периоде возврата товара) либо в текущем периоде обнаружения ошибки (подробнее смотрите в ответе).

Обоснование позиции:

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи, а при отсутствии в договоре условия о качестве - передать товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (ст. 469 ГК РФ).

Передача товара, качество которого не соответствует условиям договора, представляет собой ненадлежащее исполнение обязательств продавца (поставщика) и не является основанием для возникновения у покупателя встречной обязанности оплатить товар (ст. 309, 328, 469 ГК РФ).

Если после перехода права собственности были выявлены факты ненадлежащего выполнения поставщиком условий договора, то в этом случае поставщик либо признает претензию обоснованной и согласен принять товар, либо не признает претензию и не принимает товар.

При этом п. 1 ст. 476 ГК РФ установлено, что продавец отвечает за недостатки товара, если покупатель докажет, что такие недостатки возникли до его передачи покупателю или по причинам, возникшим до этого момента.

В рассматриваемой ситуации суд, в который обратился покупатель с иском к поставщику о возврате денежных средств за некачественный товар, пришел к выводу о том, что поставщик признал факт поставки некачественного товара и обязал поставщика вернуть денежные средства покупателю.

При этом суд принял такое решение, основываясь на фактических действиях поставщика, в частности, на том, что поставщик самостоятельно вывез некачественный товар со склада покупателя, создав тем самым невозможность доказывания покупателем конкретных недостатков продукции, в т.ч. и вследствие ее последующей утилизации.

Далее рассмотрим, как сложившуюся ситуацию следовало отразить в учете.

Бухгалтерский учет

Исходя из вопроса, реализация и возврат товара произошли в одном отчетном периоде - в 2022 г. Если бы изначально поставщик признал претензию покупателя, то в этом случае в учете можно было обойтись обычным сторно.

Однако, несмотря на то, что претензия не была признана поставщиком, товар был им утилизирован. И если до момента утилизации бухгалтеру можно было предполагать (полагаясь на профессиональное суждение), что проведенная поставщиком экспертиза докажет надлежащее качество товара, и это обстоятельство может явиться основанием для возврата его покупателю, или будет замена товара, и не осуществлять операцию по корректировке реализации, то после утилизации оснований не проводить такую корректировку не осталось.

Иными словами, уничтожение части товара - это факт хозяйственной жизни, который подтверждается соответствующими документами (в зависимости от того, собственными силами была осуществлена утилизация, или это сделала сторонняя организация). Вернув себе товар и впоследствии утилизировав его, поставщик тем самым уменьшил количество ранее фактически поставленного товара, и именно по этой причине данные по реализации должны быть скорректированы.

Участие поставщика в судебном процессе, как и его позиция по поводу неправомерности действий покупателя, после утилизации товара не являются основанием для сохранения данных о реализации в изначально отраженной в учете величине.

Если бы суд отказал в иске покупателю и принял решение в пользу поставщика, удовлетворив его встречный иск, суммы, взысканные с покупателя, следовало бы квалифицировать как прочие доходы (внереализационные доходы для целей исчисления налога на прибыль) в виде возмещенных убытков или ущерба (п. 8 ПБУ 9/99, п. 3 ст. 250 НК РФ).

Период корректировки дохода от реализации

При ответе на вопрос о периоде, в котором правильно провести корректировку выручки: в 2022 году (на момент возврата товара) или в 2023 году (на момент утилизации), следует руководствоваться именно профессиональным суждением, основанным в т.ч. и на соответствующих документах. К примеру, в качестве основания не корректировать реализацию в 2022 году можно рассматривать приказ руководителя о помещении товара на хранение до момента получения экспертизы.

И если отсутствие корректировки по реализации в 2022 году можно обосновать, то после утилизации товара сделать это практически невозможно.

Поэтому крайний срок такой корректировки - период принятия решения об утилизации (в 2023 году).

При этом когда речь идет о корректировке выручки и себестоимости реализованного товара на основании полученной от покупателя претензии - это не является исправлением ошибки, и на данную ситуацию, соответственно, не распространяются требования ПБУ 22/2010.

В рассматриваемой ситуации, на наш взгляд, несвоевременная корректировка указанных данных признается ошибкой.

В частности, ошибкой признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, которое обусловлено, неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности (п. 2 ПБУ 22/2010).

Существенная ошибка предшествующего отчетного года в зависимости от момента ее выявления исправляется:

- либо путем внесения записей в учете за тот год, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность (если ошибка выявлена до утверждения отчетности) (пп. 6 и 8 ПБУ 22/2010);

- либо путем внесения записей по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде, в том случае, когда ошибка выявлена после утверждения отчетности в установленном законодательством порядке, так как утвержденная бухгалтерская отчетность не подлежит пересмотру, исправлению и повторному представлению ее пользователям (п. 9, п. 10 ПБУ 22/2010).

Таким образом, правила бухгалтерского учета лишь устанавливают способ исправления ошибки путем совершения записей в учете и корректировки отчетности за соответствующие периоды.

При этом внесение исправлений в бухгалтерскую отчетность возможно до ее утверждения на общем собрании (смотрите решение АС Московской области от 03.04.2017 по делу N А41-82459/2016).

В рассматриваемой ситуации бухгалтерская отчетность за 2022 2023 гг. не утверждена.

Отметим, что общество вправе на очередном общем собрании принять решение не утверждать годовую бухгалтерскую отчетность (принять отрицательное решение по вопросу утверждения отчетности) (постановление АС Центрального округа от 17.04.2015 N Ф10-1012/15 по делу N А64-2736/2014, косвенно об этом свидетельствует и определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 06.06.2024 N 305-ЭС23-29675 по делу N А40-194670/2021).

В этой связи полагаем, что в рассматриваемой ситуации исправления могут быть внесены в бухгалтерскую отчетность 2022-2023 гг.

Существенные ошибки, выявленные до утверждения отчетности, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета путем дополнительных проводок и сторнировочных записей. Месяцем исправления таких ошибок является декабрь отчетного года, в котором ошибка была допущена. В результате ошибка становится исправленной внутри того года, к которому относится операция. Соответственно, финансовый результат за этот отчетный год будет сразу сформирован с учетом исправленной ошибки.

В исправленной отчетности необходимо раскрыть информацию:

- о замене первоначальной отчетности;

- об основаниях составления исправленной бухгалтерской отчетности (причина внесения уточнений, описание допущенной ошибки и ее исправление).

При этом п. 8 ПБУ 22/2010 предусмотрено, что исправленная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

Отметим, что ранее исправленную бухгалтерскую отчетность можно было представить не позднее чем через десять рабочих дней со дня, следующего за днем внесения исправления в бухгалтерскую отчетность.

Начиная с отчетности за 2021 год для представления исправленной бухгалтерской (финансовой) отчетности в ГИРБО ч. 5 ст. 18 Закона N 402-ФЗ установлен единый пресекательный срок.

В общем случае представить исправленную отчетность за отчетный период в ГИРБО необходимо не позднее 31 июля года, следующего за отчетным.

Если отчетность утверждена после этой даты и отличается от той, что была представлена ранее, ее следует направить не позднее чем через десять рабочих дней после утверждения. При этом указанная дата не может быть позднее 31 декабря года, следующего за отчетным.

По нашему мнению, исходя из буквального толкования указанной нормы, в ГИРБО не позднее 31.12.2024 может быть принята только исправленная отчетность за 2023 год, при условии, что ее утвердят до этой даты.

Это не говорит о том, что отчетность за 2022 год не может быть скорректирована, но есть сомнения в том, что в ГИРБО примут скорректированную за 2022 год отчетность.

К сожалению, официальных разъяснений по данному вопросу нам обнаружить не удалось. Поэтому рекомендуем обратиться за разъяснениями непосредственно в ФНС России.

Условные и оценочные обязательства

Согласно ПБУ 8/2010 оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникнуть наряду с иными основаниями, в частности на основании судебных решений и пр. (п. 4 ПБУ 8/2010).

Признание в бухгалтерском учете оценочного обязательства осуществляется при одновременном выполнении следующих условий (п. 5 ПБУ 8/2010):

- у организации есть сомнение в наличии обязанности, являющейся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. При этом в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что эта обязанность существует;

- величина обязательства может быть обоснованно оценена;

- вероятность уменьшения экономических выгод в результате исполнения такой обязанности достаточно высока.

При невыполнении хотя бы одного из указанных условий в учете возникает условное обязательство (п. 9 ПБУ 22/2010).

Следовательно, если в судебном порядке с организации взыскивается долг (как в рассматриваемой ситуации - предметом иска покупателя является стоимость возвращенных поставщику товаров), то в отношении самой суммы долга ни оценочного, ни условного обязательства не возникает. Такие обязательства могут возникнуть лишь в отношении предстоящих штрафных санкций, пеней, неустоек и иных взысканий, которые на данный момент не признаются в бухучете организации как реальные, то есть фактически существующие обязательства.

Это подтверждает и Минфин России (смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2016 год (приложение к письму Минфина России от 28.12.2016 N 07-04-09/78875)).

Полагаем, что оценочное обязательство в рассматриваемой ситуации может быть сформировано только в отношении госпошлины.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно п. 5 ст. 171 НК РФ суммы НДС, предъявленные продавцом покупателю и уплаченные продавцом в бюджет при реализации товаров, подлежат вычету в случае возврата этих товаров (в том числе в течение действия гарантийного срока) продавцу или отказа от них.

Вычеты НДС при возврате производятся в полном объеме после отражения в учете операций по корректировке в связи с возвратом товаров или отказом от товаров, но не позднее одного года с даты возврата или отказа (п. 4 ст. 172 НК РФ).

При этом срок один год установлен для всех случаев вычета НДС при возврате товара, в том числе и для оформленных через "обратную реализацию" (смотрите определение Верховного Суда РФ от 12.02.2020 N 310-ЭС19-27513).

Учитывая, что с даты возврата товаров прошло более года (возврат осуществлен в 2022 году), полагаем, что оснований для вычета НДС со стоимости возвращенных товаров у поставщика нет.

Налог на прибыль

Глава 25 НК РФ не содержит норм, прямо определяющих налоговые последствия возврата продавцу товаров, и специального порядка учета в отношении таких операций. В своих разъяснениях Минфин указывает, что возврат товара для целей расчета налога на прибыль следует учитывать исходя из договорных отношений, регулируемых ГК РФ, в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора (письма Минфина России от 13.12.2023 N 03-03-06/1/120497, от 20.08.2021 N 03-03-06/1/67181, от 18.07.2019 N 03-07-11/53323, от 17.06.2019 N 03-07-11/43992, от 15.05.2019 N 03-07-09/34582). При этом порядок ведения поставщиком налогового учета в зависимости от особенностей договорных отношений в приведенных письмах не раскрывается.

По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации для целей исчисления налога на прибыль поставщик вправе:

1) произвести перерасчет налоговой базы в периоде отказа покупателя от товара (если отказ от товара привел к излишней уплате налога на прибыль за тот период, в котором был реализован товар) с представлением уточненной декларации (п. 1 ст. 54, ст. 81 НК РФ).

Учитывая, что фактически возврат товара осуществлен в 2022 году, организация может представить уточненную декларацию, скорректировав за указанный период соответствующие доходы и расходы.

Отражение операции по возврату товара в составе внереализационных расходов и доходов для целей исчисления налога на прибыль осуществляется в случае одностороннего отказа покупателя от исполнения договора поставки и возврате товара в налоговом периоде, следующем за периодом реализации (применительно к рассматриваемой ситуации такой способ отражения был бы допустим при возврате товара в 2023 году, но по факту товар возвращен в 2022 году) (письма Минфина России от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372, УФНС России по г. Москве от 23.12.2011 N 16-15/124436);

2) признать ошибку в связи с несвоевременной корректировкой налоговой базы и отражением соответствующих сумм в текущем периоде (т.е. в периоде обнаружения ошибки).

В этом случае для исправления ошибки, которая привела к излишней уплате налога в прошлых периодах, сумма неучтенных расходов и излишне учтенных доходов отражается в строках 400-403 Приложения N 2 к листу 02 декларации за текущий период (п. 7.10 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль).

Относительно исправления ошибок отметим следующее. Контролирующие органы считают, что в текущем периоде нельзя исправить ошибку, если в периоде совершения ошибки получен убыток, то есть положения абзац 3 п. 1 ст. 54 НК РФ в этом случае не применяются. Ведь излишней уплаты налога нет (письмо Минфина России от 17.02.2023 N 03-03-06/2/13901).

Кроме того, организация вправе включить в налоговую базу текущего отчетного (налогового) периода сумму выявленной ошибки (искажения), которая привела к излишней уплате налога на прибыль организаций в предыдущем отчетном (налоговом) периоде, только в том случае, если в текущем отчетном (налоговом) периоде получена прибыль (письмо Минфина России от 29.07.2022 N 03-07-11/73602).

Расходы на утилизацию товара

Исходя из вопроса, поставщик в соответствии с договором вправе утилизировать возвращенный ему товар в случае бездействия покупателя (т.е.в случае, когда покупатель в течение определенного срока не забрал товар из места назначения).

В рассматриваемой ситуации поставщик утилизировал товар по основаниям, не обозначенным в договоре, даже несмотря на наличие положительной внутренней экспертизы по качеству товара, в отсутствии какого-либо судебного решения.

Учитывая положения ст. 252 НК РФ о том, что расходы для целей исчисления налога на прибыль должны быть направлены на получение дохода и экономически обоснованны, не можем в последующем исключить риски предъявления претензий со стороны налоговых органов относительно признания указанных расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

2 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.