Модернизация (доработка) полученного в пользование программного обеспечения

При переходе на ФСБУ 14/2022 с 01.01.2024 лицензия N была переведена по бухгалтерскому и налоговому учету на счет 04.01 и принята к учету с оставшимся сроком полезного использования (СПИ) 59 месяцев, а также по налоговому учету продолжает числится и амортизироваться на счете 97.21.3.
9 сентября 2024 года получен акт приема-передачи права пользования программного обеспечения (ПО) с указанием в графе "Наименование" - "Предоставление на условиях простой (неисключительной) лицензии права использования ПО лицензии N". Фактически по акту производятся улучшения имеющегося программного обеспечения, полученного в пользование, расширяются функциональные возможности данного ПО.
Можно ли это считать улучшением лицензии N, числящейся на балансе, т.к. увеличивается количество доступных ресурсов? Согласно ФСБУ данный акт необходимо отразить как капитальные вложения на счете 08.05. А далее на увеличение первоначальной стоимости на дату акта 09.09.2024 без увеличения СПИ. Можно ли считать данную услугу модернизацией лицензии N или это новый НМА (руководствуясь текстом в графе Акта "Наименование")? Как корректно отразить на счетах и регистрах бухгалтерского и налогового учета данный акт, если считать модернизацией?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Затраты на улучшение объектов НМА, связанные с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования таких объектов в бухгалтерском учете относятся к капитальным вложениям (являются модернизацией).

Если из договора следует, что производится доработка имеющегося программного обеспечения, при которой улучшаются показатели программного обеспечения и расширяются функциональные возможности и пр., а также, если есть приложение к акту с детализацией произведенных работ, то первоначальная стоимость объекта НМА увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением.

В налоговом учете расходы на доработку программ для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, организации следует учитывать равномерно в течение срока использования программы, так как не может производиться модернизация программного обеспечения, полученного в пользование.

Обоснование позиции:

Программы для ЭВМ признаются результатом интеллектуальной деятельности и относятся к объектам авторских прав (п. 1 ст. 1225, п. 1 ст. 1259, ст. 1261 ГК РФ).

Согласно лицензионному договору одна сторона - обладатель исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации (лицензиар) предоставляет или обязуется предоставить другой стороне (лицензиату) право использования такого результата или такого средства в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

Как следует из рассматриваемой ситуации, сторонняя организация осуществляет работы, связанные с доработкой программы ЭВМ, право на использование которой получено по лицензионному договору.

В данном случае имеют место работы, произведенные с используемой программой для ЭВМ в целях обеспечения новых функциональных возможностей в связи с новыми потребностями организации, что свидетельствует о доработке программы для ЭВМ. Так, под доработкой программного обеспечения (ПО), как правило, понимают адаптацию конфигурации программного обеспечения под определенные потребности пользователя.

Объект признается нематериальным активом, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 4 ФСБУ 14/2022, утвержденного Приказом Минфина России от 30.05.2022 N 86н:

а) не имеет материально-вещественной формы;

б) предназначен для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг, для предоставления за плату во временное пользование, для управленческих нужд либо для использования в деятельности некоммерческой организации, направленной на достижение целей, ради которых она создана;

в) предназначен для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

г) способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем (обеспечить достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана), на получение которых организация имеет право (в частности, в отношении такого актива у организации при его приобретении (создании) возникли исключительные права, права в соответствии с лицензионными договорами либо иными документами, подтверждающими существование права на такой актив) и доступ иных лиц к которым организация способна ограничить;

д) может быть выделен (идентифицирован) из других активов или отделен от них.

С учетом подп. "д" п. 4 ФСБУ 14/2022, по нашему мнению, идентифицировать полученные права пользования на ПО в рассматриваемом случае следует как единый объект.

При этом первоначальная стоимость НМА не подлежит изменению, за исключением случаев, установленных ФСБУ 14/2022 (п. 16 ФСБУ 14/2022).

Так, новый стандарт по учету НМА устанавливает, что первоначальная стоимость объекта НМА увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений (п. 28 ФСБУ 14/2022).

Кроме того, в подп. "м" п. 5 ФСБУ 26/2020 прямо указано, что к капитальным вложениям относятся, в частности, затраты на улучшение объектов НМА, связанное с улучшением (повышением) первоначально принятых нормативных показателей функционирования таких объектов.

Другими словами, расходы на модернизацию объекта НМА увеличивают его первоначальную стоимость в бухгалтерском учете. О порядке учета затрат на доработку ПО дополнительно смотрите Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет расходов на модернизацию нематериальных активов с 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 и ФСБУ 26/2020.

Факты хозяйственной деятельности должны отражаться в бухгалтерском учете исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (пп. 6.3.1 и 6.3.2 Концепции). При этом документируется не сам факт хозяйственной жизни (процесс), а измеримый (в том числе и прогнозируемый) результат его влияния на активы, обязательства, финансовые показатели, капитал. Смотрите также Энциклопедию решений. Факты хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета (сентябрь 2024).

Таким образом, важным для отражения в учете, по нашему мнению, является факт хозяйственной жизни по условиям заключенного договора. Если из договора следует, что в соответствии с ним производится доработка имеющегося программного обеспечения, при которой улучшаются показатели программного обеспечения, расширяются функциональные возможности и т.д., то организации, по нашему мнению, следует принимать к бухгалтерскому учету именно доработку и улучшение, а не отдельное программное обеспечение.

Также анализ арбитражной практики свидетельствует о том, что первичные документы должны содержать сведения, позволяющие идентифицировать конкретную работу (услугу), в полной мере раскрывать содержание хозяйственной операции, детализировать ее состав (объем, стоимость). Детализация работ по доработке программного обеспечения может содержаться, например, не в самом акте, а в прилагаемом к нему отчете. Смотрите, например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2013 N Ф07-3781/13, ФАС Поволжского округа от 04.05.2010 N А55-12359/2009.

Отметим, что затраты, которые понесены организацией после того, как объекты НМА приняты к учету, не могут быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости НМА (за исключением расходов на модернизацию). Такие затраты должны быть включены в состав расходов, учитываемых в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

То есть в капитальные вложения не включаются затраты на поддержание, обновление, восстановление, сохранение нормативных показателей функционирования объектов нематериальных активов в том числе сроков полезного использования, отличные от затрат на улучшение, в том числе продление сроков полезного использования объектов НМА (подп. "н" п. 16 ФСБУ 26/2020). Данные затраты признаются расходами периода, в котором понесены.

Налог на прибыль организаций

В целях формирования налогооблагаемой прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

В налоговом учете (НУ) в целях налога на прибыль к работам по модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта амортизируемых нематериальных активов, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 25.10.2023 N 03-03-06/1/101608).

Перечень объектов, квалифицируемых в качестве нематериальных активов, установлен п. 3 ст. 257 НК РФ. При этом программы для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, не относятся к нематериальным активам в налоговом учете.

Если в общем случае организация не получает исключительных прав на ПО, то понесенные по лицензионному договору затраты нельзя отнести к расходам на приобретение НМА (смотрите письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181, от 23.04.2013 N 03-03-06/1/14039).

Для целей налогообложения прибыли согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным и сублицензионным соглашениям) учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Смотрите также письма Минфина России от 02.07.2020 N 03-03-07/57164, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 12.02.2016 N 07-01-09/7509.

На основании данной нормы могут быть учтены также и расходы на усовершенствование (обновление, доработку, модификацию и др.) программы (смотрите письма Минфина России от 16.11.2018 N 03-03-06/1/82775, от 30.01.2017 N 03-03-06/1/4386, от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 06.11.2012 N 03-03-06/1/572, от 31.10.2011 N 03-03-06/1/704, от 29.09.2011 N 03-03-06/1/601, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681).

Смотрите также письма Минфина России от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 16.01.2012 N 03-03-06/1/15, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526, УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633, в которых указано, что расходы по внедрению и доработке ПО, принадлежащего организации на основании неисключительных прав, учитываются в составе прочих расходов согласно подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Все подобные расходы (независимо от способа их оформления) налогоплательщики вправе учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Не получая в рассматриваемом случае исключительных прав на доработанное ПО, организация не должна учитывать понесенные затраты в составе расходов, связанных с созданием НМА (п. 3 ст. 257 НК РФ, письма Минфина России от 05.05.2012 N 07-02-06/128, от 13.02.2012 N 03-03-06/2/19, от 24.11.2011 N 03-03-06/2/181).

Таким образом, расходы по дальнейшему обслуживанию программного обеспечения (ПО), в частности связанные с его доработкой, подлежат включению в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании подп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При определении периода признания рассматриваемых расходов необходимо руководствоваться заключенным с исполнителем договором и ст. 272 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826). Это означает, что если договором будет предусмотрено регулярное составление актов, подтверждающих принятые работы, то расходы будут приниматься на дату предъявления актов подрядчиком. Если договоры будут предусматривать разовый платеж и единовременное составление акта выполненных работ, относящегося к нескольким налоговым (отчетным) периодам, то организация вправе самостоятельно распределить понесенные расходы по соответствующим налоговым (отчетным) периодам. Согласно разъяснениям указанные расходы необходимо равномерно учитывать в составе прочих расходов в течение срока использования ПО (смотрите, например, письма Минфина России от 18.03.2013 N 03-03-06/1/8161, от 23.10.2009 N 03-03-06/1/681, 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 17.08.2009 N 03-03-06/1/526, ФНС России от 19.01.2009 N 3-2-13/9, УФНС России по г. Москве от 22.09.2010 N 16-15/099560).

При этом в ряде писем говорится о том, что расходы по подготовке и адаптации ПО учитываются для целей налогообложения прибыли на дату начала использования налогоплательщиком ПО для осуществления своей деятельности единовременно (смотрите, например, письма Минфина России от 16.07.2008 N 03-03-06/1/406, от 07.03.2006 N 03-03-04/1/188, от 06.03.2007 N 03-03-06/1/148, от 27.11.2007 N 03-03-06/1/826), письма УФНС России по г. Москве от 04.06.2008 N 20-12/053633, от 22.08.2007 N 20-12/079908). Арбитражная практика в подобных спорах также поддерживает налогоплательщика (смотрите, например, постановление ФАС Поволжского округа от 22.02.2008 N А55-8524/07).

Это согласуется с нормой подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ, согласно которой датой осуществления прочих расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов.

Наличие различных точек зрения по рассматриваемому вопросу указывает на то, что он четко не урегулирован НК РФ. В связи с этим напомним, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Конкретный вариант признания затрат налогоплательщику целесообразно зафиксировать в учетной политике для целей налогообложения.

Тем не менее полагаем, что на сегодняшний день, во избежание возможных претензий со стороны налоговых органов, организации лучше учитывать расходы на доработку программного обеспечения равномерно в течение срока использования программы.

При этом организация самостоятельно устанавливает срок, в течение которого расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и баз данных будут равномерно учитываться для целей налогообложения прибыли (смотрите письма Минфина России от 18.03.2014 N 03-03-06/1/11743, от 02.02.2011 N 03-03-06/1/52, от 20.04.2009 N 03-03-06/2/88, от 19.02.2009 N 03-03-06/2/25 и др.). Причем порядок определения такого срока должен быть установлен учетной политикой организации для целей налогообложения. При установлении срока налогоплательщику следует исходить из реального планируемого срока использования программ для ЭВМ в своей деятельности, а не из сроков, рекомендованных производителем. При этом планируемый срок может совпадать и со сроком, рекомендованным производителем программного обеспечения или иным уполномоченным лицом.

Таким образом, в целях главы 25 НК РФ расходы на доработку программ для ЭВМ, на которые организация не имеет исключительных прав, организация не должна учитывать в составе расходов, связанных с созданием НМА. Данные расходы учитываются равномерно в течение срока использования программы.

В заключение отметим, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Для исключения сомнений и рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов c 1 января 2024 года в соответствии с ФСБУ 14/2022 (сентябрь 2024);

- Энциклопедия решений. Изменение первоначальной стоимости (переоценка) основного средства, НМА в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.) (сентябрь 2024);

- Вопрос: Порядок учета затрат на доработку программы для ЭВМ в бухгалтерском и налоговом учете (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.);

- Вопрос: Учет расходов на модернизацию (доработку) сайта (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2024 г.);

- Как отразить в "1С:Бухгалтерии 8" модернизацию НМА (журнал "БУХ.1С", N 6, июнь 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина

Ответ прошел контроль качества

4 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.