Порядок зачета аванса при поставке партиями по договору в условных единицах

Каков порядок взаиморасчетов по договору в условных единицах при отгрузке продукции?
Условия договора:
П. 2.6. Если иное не указано в Спецификациях, Покупатель производит предварительную оплату Товара путем перечисления денежных средств на расчетный счет Поставщика, указанный в настоящем Договоре, в течение 5 (пяти) банковских дней с даты получения счета поставщика, выставленного после подписания Сторонами согласованной спецификации.
В Спецификации прописан порядок оплаты:
Оплата производится в российских рублях по курсу ЦБ РФ на день оплаты следующим образом:
- 10% от общей суммы спецификации оплачивается перед началом изготовления Товара;
- 50% оплачивается после уведомления Покупателя о готовности к отгрузке партии товара на основании выставленного продавцом счета;
- 40% от суммы партии, готовой к отгрузке, оплачивается покупателем в течение 30 календарных дней после получения товара Покупателем.
Зачет авансов отдельным условием договора не прописан. Отгрузка товара осуществляется партиями.
Как рассчитывается сумма отгрузки в накладной при отгрузке товара партиями от общей Спецификации? Сумма 10% аванса распространяется на каждую частичную отгрузку или засчитывается как аванс в полном размере в счет отгрузки первой (затем второй и т.д.) партии товара?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Определяющим условием для принятия продавцом к вычету НДС, ранее уплаченного в бюджет с авансов, является факт его зачета в счет произведенной отгрузки товаров.

Если стороны в договоре не установили порядок зачета аванса, то аванс засчитывается "последовательно" в счет очередной поставки товара, то есть в сумме, равной стоимости указанной поставки.

Если в счет перечисленной покупателем предварительной частичной оплаты продавцом отгружается товар, стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров на учет восстановление НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров.

Алгоритм расчета НДС в случае, когда оплата предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме у.е., следующий: при частичной предоплате на дату отгрузки налоговая база складывается из суммы двух величин: из части, покрываемой авансом - исходя из суммы полученной предварительной оплаты без НДС, без пересчета на дату отгрузки; в неоплаченной части - в пересчете по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

Обоснование позиции:

Согласно ст. 309 ГК РФ стороны должны исполнять обязательства надлежащим образом в соответствии с условиями обязательства и требованиями закона, иных правовых актов.

Согласно п. 1 ст. 485 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи. Пункт 1 ст. 487 ГК РФ устанавливает, что в случаях, когда договором купли-продажи предусмотрена обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до передачи продавцом товара (предварительная оплата), покупатель должен произвести оплату в срок, предусмотренный договором.

Статьей 508 ГК РФ определено право сторон договора на возможность отгрузки товара отдельными партиями.

Из указанных норм, регулирующих договор поставки, следует, что обязанность по оплате товара в счет предстоящей поставки товара (предварительная оплата) устанавливается сторонами в договоре.

При этом стороны в договоре могут предусмотреть любые условия, не противоречащие закону (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ), в частности условиями договора поставки (подряда) стороны могут предусмотреть порядок и сроки оплаты товара (работ) с учетом назначения, очередности платежей, а также могут установить порядок зачета аванса в счет оплаты отдельных партий поставки.

При толковании условий договора судом принимается во внимание буквальное значение содержащихся в нем слов и выражений. Буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом (ст. 431 ГК РФ).

Таким образом, если условиями договора предусмотрен отдельный порядок зачета или распределения авансов в счет предстоящих поставок товара, то стороны только в этом случае должны осуществлять указанный зачет в соответствии с порядком, предусмотренным договором, а третьи лица не вправе изменить указанный порядок или применить в отношении правоотношений сторон какой-либо иной порядок зачета аванса, отличный от установленного договором.

Гражданское законодательство не запрещает заключать договоры и выставлять счета на оплату в иностранной валюте, если расчет по этим счетам осуществляется покупателем в рублях. При этом в договоре стороны могут согласовать собственный курс пересчета иностранной валюты в рубли или установить порядок определения такого курса (ст. 317 НК РФ, п. 12, п. 13 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70, п. 27, п. 29 постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016 N 54). Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Валюта платежа и валюта долга.

В п. 29 постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016 N 54 сказано, что стороны вправе в соглашении установить курс пересчета иностранной валюты (условных денежных единиц) в рубли или установить порядок определения такого курса. Если законом или соглашением сторон курс и дата пересчета не установлены, суд в соответствии с п. 2 ст. 317 ГК РФ указывает, что пересчет осуществляется по официальному курсу на дату фактического платежа.

НДС

В случае получения предоплаты налоговая база определяется плательщиком НДС дважды: на день получения аванса и на день отгрузки (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом суммы НДС, исчисленные, в частности, налогоплательщиком-продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок, подлежат вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ, письмо Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-11/1303).

Пунктом 6 ст. 172 НК РФ установлено, что вычеты производятся с даты отгрузки соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав в размере НДС, исчисленного со стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты, частичной оплаты согласно условиям договора (при наличии таких условий) (смотрите также письмо Минфина России от 16.01.2018 N 03-07-11/1303).

Разъясняется, что вычеты с предварительной оплаты следует осуществлять в том налоговом периоде, в котором у налогоплательщика выполнены соответствующие условия, предусмотренные ст. 171 и ст. 172 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290, от 17.10.2017 N 03-07-11/67480). Суммы НДС, исчисленные с сумм полученной частичной оплаты, в счет которой в налоговом периоде товары не отгружались (работы не выполнялись, услуги не оказывались), вычетам в этом налоговом периоде не подлежат (смотрите письмо Минфина России от 25.02.2009 N 03-07-10/04).

Как сообщалось в письме Минфина России от 03.04.2024 N 03-07-11/30455, в случае если договором о поставке товаров предусмотрено перечисление сумм оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров и при этом данным договором особенности зачета указанных сумм в оплату отгруженных товаров не установлены, то при отгрузке товаров в счет ранее полученной предварительной оплаты (частичной оплаты) суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком с сумм предварительной оплаты (частичной оплаты) принимаются к вычету в размере налога, исчисленного со стоимости отгруженных товаров, в оплату которых подлежат зачету суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты).

Счета-фактуры, зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передаче имущественных прав, в том числе при использовании покупателем безденежной формы расчетов, регистрируются ими в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученной суммы оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС в соответствии с п. 6 ст. 172 НК РФ (п. 22 Правил ведения книги покупок).

По мнению налоговых органов, определяющим условием для принятия к вычету НДС, ранее уплаченного в бюджет с авансов, является именно факт его зачета в счет произведенной отгрузки товаров (выполненных работ, оказанных услуг), поскольку в этом случае соблюдается принцип "зеркальности", вытекающий из сущности косвенного налога. Так сообщено в письме ФНС России от 20.07.2011 N ЕД-4-3/11684. В нем также упомянуто применительно к покупателю, что, если в счет перечисленной покупателем предварительной частичной оплаты продавцом отгружается товар (выполняется работа, оказывается услуга), стоимость которого меньше суммы указанной предварительной оплаты, то при принятии покупателем этих товаров (работ, услуг) на учет восстановление НДС, принятых покупателем к вычету по перечисленной предварительной частичной оплате, производится в размере, соответствующем налогу, указанному в счетах-фактурах, выставленных продавцом при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг).

А для включения в договор условия о частичном зачете сумм ранее перечисленной оплаты (частичной оплаты) в оплату стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, указывается: вычеты сумм НДС, исчисленных продавцом с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), производятся продавцом в размере, соответствующем части стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в оплату которых засчитываются суммы ранее полученной оплаты (частичной оплаты) на основании договора (письмо Минфина России от 28.11.2014 N 03-07-11/60891).

Для ситуации же отсутствия в договоре условия о порядке зачета предварительной оплаты (авансов) именно для покупателя официальные разъяснения нами оперативно не обнаружены, но встретились ряд судебных решений. В них суды исходят из того, что если условиями договора предусмотрен порядок зачета авансов в счет предстоящих поставок товара (выполнения работ, оказанных услуг), то стороны должны осуществлять указанный зачет в соответствии с порядком, предусмотренным договором. Продавец, ранее уплативший в бюджет НДС с аванса, вправе при отгрузке товара заявить вычет только с той суммы аванса, которая в соответствии с условиями договора засчитывается в счет его оплаты (смотрите постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 30.07.2014 N Ф04-4912/14, в пересмотре которого было отказано определением ВС РФ от 24.11.2014 N 304-КГ14-3718). По мнению судей, принцип "зеркальности" в этом случае актуален и для продавца, и для покупателя. В случае же, если стороны в договоре не установили порядок зачета аванса, то аванс засчитывается "последовательно" в счет очередной поставки товара (результата работ), т.е. в сумме, равной стоимости указанной поставки (результата работ) (постановления Девятого ААС от 13.04.2016 N 09АП-9580/16 и от 04.12.2014 N 09АП-47101/14).

Сказанное с учетом п. 7 ст. 3 НК РФ позволяет нам считать: если стороны не определили договором порядок зачета предварительной оплаты, то вычет продавец при отгрузке заявит на сумму этой поставки.

Смотрите также:

- п. 2.9 Энциклопедии судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) (Ст. 170 НК): "В том случае, если условиями договора предусмотрен порядок зачета авансов в счет предстоящих поставок товара (выполнения раб.от), то стороны должны осуществлять указанный зачет в соответствии с порядком, предусмотренным договором. В случае же если стороны в договоре не установили порядок зачета аванса, то аванс засчитывается "последовательно" в счет очередной поставки товара (результата работ), т.е. в сумме, равной стоимости указанной поставки (результата работ)";

- п. 6.5 Энциклопедии судебной практики. Налог на добавленную стоимость. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) (Ст. 170 НК): Недопустимо восстановление НДС по тем суммам, которые остаются авансами по итогам налогового периода: постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 29 декабря 2015 г. N Ф04-27907/15 по делу N А27-5200/2015: Восстановлению в порядке, предусмотренном подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса Российской Федерации, подлежат суммы НДС, определенные исходя из сумм, которые по итогам налогового периода перестают являться оплатой (частичной оплатой) в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг). По тем суммам, которые остаются авансами (то есть не зачтены в счет выполненных работ, оказанных услуг), НДС восстановлению не подлежит.

Также следует отметить, согласно п. 4 ст. 153 НК РФ если при реализации товаров по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки (передачи) товаров, при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки (передачи) товаров. При последующей оплате товаров налоговая база не корректируется. Разницы в сумме налога, возникающие у налогоплательщика-продавца при последующей оплате товаров, учитываются в составе внереализационных доходов или расходов в соответствии со ст. 250, 265 НК РФ.

Положения главы 21 НК РФ прямо не уточняют, каким образом определять налоговую базу на момент отгрузки, если отгрузка товаров, подлежащих оплате в рублях, стоимость которых выражена в иностранной валюте или у.е., произведена в счет поступившей ранее предварительной оплаты (частичной либо 100%).

По разъяснениям финансового ведомства, в таком случае при определении налоговой базы на день отгрузки товаров в счет ранее поступившей предварительной оплаты в рублях налоговую базу следует определять исходя из полученной предоплаты в рублях без перерасчета по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

При определении налоговой базы на день отгрузки в счет ранее поступившей частичной оплаты в рублях норму п. 4 ст. 153 НК РФ следует применять в отношении части стоимости товаров, выраженной в иностранной валюте или в условных денежных единицах, не оплаченной покупателем на дату отгрузки. Поэтому часть стоимости товаров, не оплаченная покупателем на дату отгрузки товаров, пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату их отгрузки, а ранее поступившая частичная оплата в рублях не пересчитывается. Смотрите письма Минфина России от 03.03.2020 N 03-07-11/15556, от 28.12.2017 N 03-07-09/87714, от 23.12.2015 N 03-07-11/75467, от 06.03.2012 N 03-07-09/20, 17.02.2012 N 03-07-11/50, от 13.02.2012 N 03-03-06/1/83.

Таким образом, алгоритм расчета НДС в случае, когда оплата предусмотрена в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме у.е., следующий: при частичной предоплате на дату отгрузки налоговая база складывается из суммы двух величин: из части, покрываемой авансом - исходя из суммы полученной предварительной оплаты без НДС, без пересчета на дату отгрузки; в неоплаченной части - в пересчете по курсу ЦБ РФ на дату отгрузки.

При последующей оплате исчисленная сумма НДС не корректируется ни продавцом, ни покупателем (смотрите последний абзац п. 1 ст. 172 НК РФ). В частности, покупатель принимает к вычету именно ту сумму налога, которая предъявлена продавцом в счете-фактуре. Смотрите также Вопрос: Особенности учета у продавца при расчетах в у.е. на условиях частичной или полной предоплаты. Курс на дату оплаты установлен по курсу ЦБ РФ плюс 2%, о курсе на дату отгрузки в договоре упоминаний нет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при получении предварительной оплаты продавцом (сентябрь 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Как продавцу учитывать расчеты с покупателями по договорам в иностранной валюте или условных единицах (сентябрь 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Счет-фактура в иностранной валюте (условных единицах) (сентябрь 2024 г.);

- Вопрос: Величина вычета НДС у продавца с полученного аванса после отгрузки (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);

- Вопрос: Отсутствие обязанности у продавца производить пересчет стоимости товара, выраженной в у.е., при отсутствии в договоре особого порядка зачета и распределения полученного аванса (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2023 г.);

- Вопрос: Восстановление НДС с аванса по договору с особыми условиями зачета аванса (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.);

- Вопрос: Организация заключила договор поставки изделий, предусматривающий обязанность перечислить поставщику аванс в размере 30% от цены договора. После перечисления аванса отгрузка товара производилась тремя партиями. В договоре с поставщиком предусмотрено, что предоплата в размере 30% производится не в отношении конкретных единиц изделия, а пропорционально распределяется на все поставляемые изделия. Как в указанной ситуации покупателю необходимо восстанавливать ранее принятый к вычету "авансовый" НДС: пропорционально сумме, зачтенной в счет каждой поставки, или в размере, указанном поставщиком в "отгрузочном" счете-фактуре? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2013 г.)

- "Авансовый" НДС у покупателя: о периоде его восстановления (С.Н. Зайцева, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 6, июнь 2022 г.) (Позиция ФНС и судебная практика);

- НДС: практика исчисления и уплаты (издание седьмое, перераб. и доп.) (Крутякова Т.Л.). - "Издательство АйСи", 2021 г. (7.1.3. Вычет НДС, исчисленного при получении аванса).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина

Ответ прошел контроль качества

2 октября 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.