Налогообложение процентов по займу при увеличении ключевой ставки ЦБ

Организация находится на ОСНО. В 2021 году выдала процентный заем (17%) другой российской организации. В 2022 году ставка рефинансирования повысилась. Должна ли организация сделать дополнительное соглашение к этому договору займа и в целях налогообложения выставлять проценты согласно новой ставке рефинансирования?

1. Размер процентной ставки по договору займа по общему правилу определяется соглашением сторон (ст. 421, 424, 809 ГК РФ). Увеличение ключевой ставки совершенно не означает необходимость увеличения договорной процентной ставки по займу. При желании стороны могут ее пересмотреть в договорном порядке, но обязанности такой нет.

Подробнее см. Вопрос: Проценты по договору займа (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.).

2. Что касается налогообложения, то в настоящее время доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической (т.е. установленной договором) ставки, без каких-либо ограничений (п. 3 ст. 43, п. 1, п. 1.1 ст. 269, п. 1 ст. 328 НК РФ).

Исключение составляют сделки, признаваемые контролируемыми. Кроме того, есть некоторые особенности признания расходов в виде процентов по контролируемой задолженности (где имеет значение размер такой задолженности), что не имеет отношения к рассматриваемой ситуации (пп. 2-13 ст. 269 НК РФ).

В целях НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами, перечисленные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ. При этом не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми для целей налогообложения. Для этого необходимо соответствие определенным критериям и возникновение определенных обстоятельств (ст. 105.3, 105.14 НК РФ).

Например, внутрироссийские сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми, если сумма доходов по таким сделкам между указанными лицами за соответствующий календарный год превышает 1 миллиард рублей (п. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ).

Стоит заметить, что доходом по займам являются только проценты. Непосредственно сумма займа доходов (расходов) не образует.

Как мы понимаем, в данном случае о контролируемой сделке говорить не приходится. Это значит, что стороны в целях налогообложения прибыли учитывают процентные доходы (расходы) исходя из фактической договорной ставки, даже если она нулевая (подп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ, письма ФНС России от 15.02.2018 N СД-4-3/3027@, Минфина России от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846 и др.).

При этом если говорить о внутрироссийских контролируемых сделках, то в отношении рублевого займа заемщик ограничен максимальным размером процентов, которые он может учесть в расходах, определяемым в соответствии с подп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ). Для займодавца имеет значение минимальный размер процентного "коридора".

С 1 января 2024 года этот интервал установлен от 10 до 150% ключевой ставки ЦБ РФ (но не менее 2%) и применяется с учетом п. 1.3 ст. 269 НК РФ (письмо Минфина России от 05.02.2024 N 03-03-06/1/8969). На период с 1 января 2020 года по 31 декабря 2023 года такой интервал был установлен от 0 до 180% ключевой ставки ЦБ РФ.

В данном случае договорная ставка очевидно укладывается в этот интервал.

Подробнее смотрите в материалах:

- Вопрос: Налоговые риски при заключении договоров займов между ООО с низкой или нулевой процентной ставкой (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2023 г.);

- Энциклопедия решений. Доходы в виде процентов по договорам займа, банковского счета, банковского вклада (в целях налогообложения прибыли) (июль 2024);

- Энциклопедия решений. Проценты по контролируемым сделкам в целях налогообложения прибыли (июль 2024).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

29 июля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право.