Бухгалтерский и налоговый учет возвратного лизинга у лизингополучателя

С целью получения финансирования организация (общая система налогообложения) в 2024 году заключила с лизинговой компанией договор купли-продажи автотранспортного средства на сумму семь миллионов рублей и в этот же день договор лизинга этого объекта сроком на три года (возвратный лизинг). Сумма лизинговых платежей составляет десять миллионов рублей, выкупная стоимость - одна тысяча рублей. На основании соглашения об оказании услуг лизинговой компании уплачивается комиссия за организацию лизинговой сделки в сумме 1,5% от суммы договора лизинга.
Как данные операции следует учитывать в бухгалтерском и налоговом учете? Каковы налоговые риски указанных операций?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

При налогообложении возвратный лизинг рассматривается как две самостоятельных операции: купля-продажа и финансовая аренда. В итоге налогоплательщик:

- в качестве продавца в общем порядке признает выручку от реализации и начисляет НДС с продажи;

- в качестве лизингополучателя учитывает в расходах арендные (лизинговые) платежи. Выкупная цена (с учетом ее размера) спишется единовременно при выкупе.

В целях бухгалтерского учета сделка также может рассматриваться как две взаимосвязанные операции по купле-продаже и аренде. Учет в этом случае стандартный (подробности ниже). Но если сделка с учетом требований МСФО и Рекомендации ОЛА-ФСБУ-Р3/2022 не будет соответствовать критериям продажи, то она квалифицируется как заем (финансовое обязательство).

Обоснование позиции:

Статьей 4 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) продавцу предоставлено право одновременно выступать в качестве лизингополучателя в пределах одного лизингового правоотношения. То есть лизингополучатель будет являться одновременно и продавцом предмета лизинга. В таком случае говорят о так называемом "возвратном лизинге".

Налоговый учет

1. В целях налогообложения переход права собственности признается реализацией (п. 1 ст. 39 НК РФ). Поэтому данную сделку следует рассматривать как две самостоятельные операции:

- куплю-продажу;

- финансовую аренду (лизинг).

В связи с этим налогоплательщик как продавец в общем порядке определяет выручку от реализации лизингодателю автотранспортного средства, которую может уменьшить на остаточную стоимость основного средства (если имущество было учтено в составе амортизируемого) или на расходы на приобретение иного имущества (товара для перепродажи) (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 252, п. 1 ст. 268 НК РФ), а также исчисляет НДС исходя из цены реализации (подп. 1 п. 1 ст. 146, п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ и др.).

Это прослеживается в т.ч. из письма Минфина России от 22.06.2020 N 03-03-07/53986. К сожалению, иных разъяснений по данному вопросу не обнаружено.

Налоговый учет операций лизинга с 2022 года изменен. На основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в расходах лизингополучателя на протяжении срока лизинга могут быть учтены только арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество. В случае, когда в состав лизинговых платежей включена выкупная стоимость предмета лизинга, подлежащего по окончании срока действия договора лизинга передаче лизингополучателю в собственность на основании договора купли-продажи, лизинговые платежи учитываются в составе расходов за минусом этой выкупной стоимости.

Фактически до момента выкупа налогообложение операций по договорам лизинга осуществляется как при обычной аренде (ст. 625 ГК РФ).

При методе начисления расходы признаются вне зависимости от факта их оплаты (п. 14 ст. 270, п. 1 ст. 272 НК РФ). В связи с этим в расходах могут учитываться лизинговые платежи, относящиеся к услугам лизинга (аренды) за определенный период. Если договором предусмотрен авансовый платеж, то сам по себе он в расходах не учитывается.

Установленная договором выкупная цена при переходе права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю формирует стоимость собственного имущества, в зависимости от размера - амортизируемого или неамортизируемого (подп. 3 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 256 НК РФ, письма Минфина России от 12.02.2016 N 03-03-06/3/7617, от 24.11.2015 N 03-03-06/1/68220, письмо УФНС России по г. Москве от 16.05.2012 N 16-15/043414@).

При этом говоря о выкупной стоимости финансовое ведомство обращает внимание, что размер лизинговых платежей, а также выкупная стоимость предмета лизинга определяются действующим договором лизинга. Смотрите, например, письма Минфина России от 29.08.2022 N 03-03-06/1/83809, от 15.02.2022 N 03-03-06/1/10332.

Соответственно, если в данном случае выкуп будет произведен, как запланировано, по окончании договора лизинга за 1000 руб., то эта стоимость (без НДС) подлежит единовременному включению в состав материальных расходов.

Смотрите также материал: Вопрос: Признание лизингополучателем лизинговых платежей при налогообложении прибыли при досрочном выкупе предмета лизинга (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.).

Комиссия за организацию сделки не относится к арендным (лизинговым) платежам и может быть учтена в составе прочих расходов на основании подп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 25.06.2007 N 03-03-06/1/397).

Дата осуществления указанных расходов (как лизинговых платежей, так и комиссии) определяется в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ как дата расчетов или дата предъявления документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода. Как отмечено в письме Минфина России от 23.01.2023 N 03-03-06/1/4621 применительно к подобным расходам, налоговый учет расходов в рамках гражданско-правового договора предопределяется условиями заключенного договора. Полагаем, что комиссия за организацию сделки признается в расходах лизингополучателя единовременно.

2. Что касается налоговых рисков, то, несмотря на законность, сделка "возвратного лизинга" действительно может привлечь внимание со стороны налоговых органов. Поскольку имущество в результате такой операции никуда не перемещается, налоговые органы зачастую считают, что такие сделки направлены на достижение необоснованной налоговой выгоды.

Но при возникновении спора суды нередко встают на сторону налогоплательщиков, поскольку сделка возвратного лизинга принципиально имеет разумное экономическое обоснование. Как разъяснил Президиум ВАС РФ в постановлении от 16.01.2007 N 9010/06, возможность применения возвратного лизинга, по условиям которого приобретаемое лизингодателем имущество передается лизингополучателю, одновременно выступающему в качестве продавца, предусмотрена ст. 4 Закона о лизинге и имеет разумные хозяйственные мотивы и цели для обеих сторон данной сделки, не влекущие необоснованной налоговой экономии.

Таким образом, сам по себе факт заключения договора лизинга, в рамках которого лизингополучатель выступает и как продавец предмета лизинга, не свидетельствует о направленности действий налогоплательщика на получение необоснованной налоговой выгоды.

В целом налоговые риски в рассматриваемой ситуации мы можем связать с нарушением общих требований статьи 54.1 НК РФ, направленной на предотвращение использования "агрессивных" механизмов налоговой оптимизации. Это, впрочем, должно быть доказано налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Как отмечает ФНС России в письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@, сохраняет силу принцип презумпции добросовестности налогоплательщика как один из важнейших элементов конституционно-правового режима регулирования налоговых отношений и публичного правопорядка в целом. Здесь же указывается, что положения НК РФ не ограничивают само право налогоплательщиков проводить свои хозяйственные операции так, чтобы налоговые последствия были минимальными, однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Кроме того, налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций.

Смотрите также письмо ФНС России от 10.03.2021 N БВ-4-7/3060@, письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/1/627.

Иными словами, представляется, что при реальности сделки, соответствии требованиям гражданского законодательства и отсутствии у налоговых органов предпосылок считать основной целью ее совершения налоговую экономию, негативных налоговых последствий можно избежать. Во всяком случае при возникновении претензий у организации есть все шансы положительного решения в суде.

Подробнее смотрите в материалах:

- Энциклопедия решений. Возвратный лизинг;

- Вопрос: Организация, применяющая общую систему налогообложения, имеет на балансе пять легковых автомобилей, приобретенных в сентябре 2015 года. Первоначальная стоимость каждого автомобиля составляет 843 тыс. руб. Советом директоров принято решение продать автомобили с минимальной торговой наценкой в лизинговую компанию. Лизинговая компания предложила выкупить каждый автомобиль по цене 580 500 руб. плюс НДС в размере 18%. Допустима ли продажа автомобилей организации в "обратный лизинг" по цене, рассчитанной по формуле "остаточная стоимость + 500 руб."? Каков минимальный размер наценки к остаточной стоимости автомобиля при его продаже в "обратной лизинг"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)

Бухгалтерский учет

1. Порядок бухгалтерского учета операций возвратного лизинга федеральными стандартами (положениями) по бухучету отдельно не урегулирован. Как правило, в таких случаях организация самостоятельно разрабатывает способ учета, исходя из общих требований к учетной политики и ориентируясь последовательно на (пп. 5, 6, 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"):

а) МСФО;

б) положения ФСБУ и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам;

в) рекомендации в области бухгалтерского учета.

В общем случае сделку для целей бухучета также можно рассматривать как две отдельные операции: купля-продажа и финансовая аренда. Смотрите п. 1 Рекомендации ОЛА-ФСБУ-Р3/2022 "Критерии признания и учета возвратного лизинга как неоперационной (финансовой) аренды", утвержденной Советом ОЛА 27 сентября 2022 г. (п. 4 ч. 1 ст. 21, п. 2 ст. 22, ст. 24 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Во всяком случае ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018 или Стандарт) не исключает такие операции из сферы регулирования этого Стандарта (п. 3 ФСБУ 25/2018). Напомним, в настоящее время именно этот Стандарт устанавливает требования к формированию в бухгалтерском учете информации об объектах аренды и применяется сторонами договоров аренды, а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление арендодателем, лизингодателем, иным лицом за плату арендатору, лизингополучателю, иному лицу имущества во временное пользование. Объекты учета классифицируются как объекты учета аренды при единовременном выполнении условий, перечисленных в п. 5 ФСБУ 25/2018, которые, на наш взгляд, в данном случае вполне выполняются.

Как указано в Рекомендации ОЛА-ФСБУ-Р3/2022, возвратный лизинг является одним из видов неоперационной аренды (финансового лизинга). Он в полном объеме соответствует общей конструкции сделки финансового лизинга, описанной в Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге, параграфу 6 "Финансовая аренда (лизинг)" ГК РФ, Закону N 164-ФЗ, ФСБУ 25/2018, МСФО (IFRS) 16 "Аренда".

При этом МСФО (IFRS) 16 в зависимости от фактического исполнения договора купли-продажи актива видит два варианта квалификации и учета сделки возвратного лизинга: с применением МСФО (IFRS) 16 "Аренда" как аренды, или с применением МСФО 9 "Финансовые инструменты" как займа (пп. 98, 99, 103 МСФО (IFRS) 16).

2. Если исходя из критериев, перечисленных в пункте 9 или пункте 15 МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с покупателями", передача актива (предмета лизинга) по договору купли-продажи является продажей, то стороны признают договор как аренду, на которую распространяются требования ФСБУ 25/2018. Смотрите также Таблицу 1 в Рекомендации ОЛА.

Так, передача актива по договору купли-продажи признается продажей, и сделка возвратного лизинга классифицируется сторонами как арендная при соответствии договора неоперационной (финансовой) аренды и договора купли-продажи условиям, указанным в пп. 3 и 4 Рекомендации ОЛА-ФСБУ-Р3/2022. Смотрите также Приложение N 1 "Комментарий по пунктам решения" к Рекомендации.

Среди них (из п. 3, договор купли-продажи как часть возвратного лизинга):

- договор купли-продажи составлен в письменной форме как самостоятельный договор;

- в договоре отражена вся полнота права собственности (распоряжение, владение, пользование), передаваемого от продавца к покупателю;

- в договоре купли-продажи указана цель приобретения актива - передача в аренду по договору неоперационной (финансовой) аренды, с указанием идентификационных признаков договора;

- по условиям договора предмет купли-продажи однозначно идентифицируется и оценивается;

- на дату начала аренды вся или практически вся оплата по договору купли-продажи получена продавцом и не подлежит возврату.

Из п. 4 (договор финансовой аренды как составная часть возвратного лизинга):

- стороны договора неоперационной (финансовой) аренды и договора купли-продажи являются одними и теми же лицами;

- величина первоначального аванса по договору соответствует условиям, установленным в организации-арендодателе для аналогичных договоров финансовой аренды, не относящихся к возвратному лизингу;

- арендодатель на основании условий договора имеет право осуществлять доработку, модернизацию предмета аренды до передачи его арендатору;

- арендатор не имеет права осуществлять конструктивные изменения, изменять внешний вид и комплектацию предмета аренды без согласия арендодателя;

- в договоре отражаются процедуры инспектирования и контроля предмета аренды со стороны арендодателя;

- арендодатель, как собственник, имеет доступ к предмету аренды;

- в договоре отражены требования к арендатору немедленно уведомлять арендодателя в письменной форме о любых предъявленных в отношении предмета аренды требованиях третьих лиц;

- в договоре отражены правила досрочного расторжения договора по инициативе одной из сторон;

- в договоре отражены права арендодателя на изъятие предмета аренды при невыполнении арендатором своих обязательств по договору;

- договор не содержит ограничений на заключение арендодателем договора залога предмета аренды в качестве обеспечения возврата кредитных средств, привлеченных для приобретения предмета аренды;

- договор не содержит ограничений на заключение арендодателем договора страхования предмета аренды как предмета залога.

При такой квалификации продавец-лизингополучатель организует бухгалтерский учет в стандартном порядке:

А. По операции купли-продажи признает выручку от продажи имущества и списывает с бухгалтерского учета его балансовую стоимость по правилам учета соответствующего актива. Например:

Дебет 62 Кредит 91

- 7 000 000 - на дату передачи права собственности учтен доход от реализации имущества;

Дебет 91 Кредит 68

- 1 166 666, 67 - начислен НДС с продажи;

Дебет 91 Кредит 01 "Выбытие ОС"

- списана балансовая (остаточная) стоимость проданного ОС (предварительно закрыв амортизацию);

Дебет 51 Кредит 62

- 7 000 000 - получена оплата от покупателя-лизингодателя.

Б. Далее организуется учет аренды в соответствии пп. 10-23 ФСБУ 25/2018. На дату получения предмета лизинга (в данном случае оформляется, например, актом приема-передачи в финансовую аренду) арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее - ППА) с одновременным признанием обязательства по аренде (ОА).

Фактическая стоимость ППА включает (п. 13 ФСБУ 25/2018):

а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты;

в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях;

г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства.

Полагаем, указанная в вопросе комиссия за организацию лизинговой сделки вполне может быть отнесена к числу затрат, связанных с поступлением лизингового имущества (подп. "в"), и включаться в фактическую стоимость ППА. Однако сказанное представляет собой наше экспертное мнение, которое может отличаться от мнения других специалистов и позиции самой организации.

После признания ППА начинает амортизироваться. При лизинге срок начисления амортизации не ограничивается сроком действия договора лизинга, амортизация в этом случае рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования предмета аренды (п. 17 ФСБУ 25/2018).

В свою очередь, обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018). Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом исходя из п. 7 ФСБУ 25/2018, выкупная цена, указанная в договоре лизинга, формирует величину будущих арендных платежей и учитывается при оценке обязательства по аренде. Заметим, если автотранспортное средство было продано по рыночной стоимости, то ОА вполне может соответствовать цене договора купли-продажи (т.е. 7 млн руб. за минусом НДС).

В течение срока лизинга величина ОА увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных лизинговых платежей. Величина процентов определяется как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячной уплате лизинговых платежей проценты целесообразно начислять также ежемесячно, при ежеквартальной поквартально (пп. 18, 19, 20 ФСБУ 25/2018).

В итоге на протяжении действия договора лизинга (три года) в бухгалтерских расходах лизингополучателя учитывается амортизация ППА и процентные расходы.

В общем виде учетная схема у лизингополучателя может выглядеть так (операции с вычетом НДС опускаем):

Дебет 08 Кредит 60 "Авансы"

- аванс без НДС (при наличии) включен в фактическую стоимость ППА;

Дебет 08 Кредит 60 (76)

- учтены дополнительные затраты без НДС, в частности комиссия за организацию сделки;

Дебет 08 Кредит 76 "ОА"

- определено обязательство по аренде (на основе будущих лизинговых платежей и выкупной цены);

Дебет 01 "ППА" Кредит 08

- признано право пользования активом;

Дебет 20 (26, 44 и т.п.) Кредит 02 "ППА"

- начислена амортизация ППА исходя из СПИ автомобиля;

Дебет 76 "Расчеты по лизингу" Кредит 51

- уплачен очередной лизинговый платеж;

Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты по лизингу"

- погашено АО (сумма без НДС);

Дебет 91 Кредит 76 "ОА"

- начислены проценты по лизинговому обязательству.

Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет комиссии за организацию сделки у лизингополучателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.).

В Рекомендации ОЛА-ФСБУ-Р3/2022 также приведен Иллюстративный пример расчетами для случая, когда цена актива/предмета аренды по договору купли-продажи не равна справедливой стоимости актива / предмета аренды.

3. В ином случае, то есть если договор купли-продажи и договор неоперационной (финансовой) аренды не соответствуют критериям Рекомендации ОЛА-ФСБУ-Р3/2022 и передача актива по договору купли-продажи не будет признана продажей, то сделка квалифицируется как заем и не подпадет под действие ФСБУ 25/2018.

В таком случае полученное от лизингодателя финансирование принимается к учету как финансовое обязательство (заем) с учетом МСФО (IFRS) 9, например, в Дебет счета 67 (п. 103 МСФО (IFRS) 16). Учет имущества, право собственности на которое передано лизингодателю, в этом случае не изменяется. А разница между ценой договора лизинга и полученным от лизингодателя финансированием рассматривается как проценты по займу. Для их начисления по сроку договора лизинга также потребуется рассчитать фактическую процентную ставку.

Подробнее смотрите в материале: Вопрос: Учет возвратного лизинга у лизингополучателя (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.).

При этом следует учитывать, что квалификация сделки по бухгалтерскому учету должна быть единообразна у лизингополучателя и лизингодателя. Это следует как из Международных стандартов, так и акцентировано в Рекомендации ОЛА-ФСБУ-Р3/2022.

Оценку на соответствие приведенным критериям организации следует произвести самостоятельно.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Учет и налогообложение при возвратном лизинге недвижимого имущества (О.В. Давыдова, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2021 г.);

- Аренда и лизинг. Практическое руководство по применению ФСБУ 25/2018 с учетом норм МСФО и рекомендаций разработчиков (Смирнова С.А.). - "Издательство АйСи", 2024 г. (в частности, смотрите раздел 2.10);

- Вопрос: Учет у лизингополучателя по договору от 2023 года. Предусмотрены аванс и равномерные платежи. Уплата каско (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

20 июля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.