Заполнение российской организацией налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов, при импорте товара из Республики Беларусь и оплате услуг международной перевозки белорусскому перевозчику

1. Российское ООО на общей системе налогообложения (далее также - Организация) приобретает товар в Республике Беларусь. При этом до 20 числа каждого месяца, следующего за тем, когда приобретались товары, предоставляет декларацию по косвенным налогам и заявление о ввозе товаров.
Надо ли предоставлять налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям? Если да, то какой раздел расчета заполнять, в какие сроки и за какой период оплату проставлять за товар, оплаченный иностранной компании?
2. ООО (заказчик) заключило договор на перевозку товара с белорусской компанией (перевозчик), эта компания подтвердила свое резидентство, оплата произведена в рублях в размере 270 тыс. руб. тремя платежками по 90 тыс. руб. в сентябре, октябре и ноябре 2023 года. ООО не удерживало налог на прибыль в качестве налогового агента при перечислении оплаты белорусской компании (перевозчику), т.к. это предусмотрено в Соглашении об избежании двойного налогообложения с Республикой Беларусь. Доставка товара из Белоруссии в Россию производилась автомобильным транспортом.
Какие разделы налогового расчета ООО должно заполнить?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Ситуация с заполнением налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов в настоящее время однозначно не урегулирована.

Во избежание споров с налоговым органом рекомендуем Организации представить в налоговый орган налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов за 2023 год, в котором, помимо титульного листа, заполнить раздел 5 "Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению". В нем рекомендуем указать данные за весь 2023 год нарастающим итогом. Срок не позднее 25 марта 2024 года (уже пропущен). При этом по строке 020 раздела 5 налогового расчета в рассматриваемой ситуации отражается сумма выплаченных иностранной организации доходов в рублях за весь 2023 год.

2. В анализируемой ситуации Организации следует представить в налоговый орган налоговый расчет за 2023 год, в котором заполнить титульный лист и раздел 4 "Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров)".

Подробности смотрите ниже.

Обоснование позиции:

1. Иностранные организации, не осуществляющие свою деятельность в РФ через постоянные представительства, но получающие доходы от источников в РФ, признаются налогоплательщиками налога на прибыль (далее - налог) (п. 1 ст. 246 НК РФ). Объектом налогообложения по налогу для указанной категории налогоплательщиков является полученная ими прибыль, которой признаются доходы, полученные от источников в РФ, определяемые в соответствии со ст. 309 НК РФ (п. 3 ст. 247 НК РФ).

В п. 1 ст. 309 НК РФ поименованы виды доходов, полученных иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в РФ, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежащие обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 1.1 ст. 309 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 309 НК РФ в редакции, действовавшей до 01.01.2024, доходы, полученные иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного в подп. 5, 6 и 9.1 п. 1 ст. 309 НК РФ, оказания услуг на территории РФ, не приводящие к образованию постоянного представительства в РФ в соответствии со ст. 306 НК РФ, обложению налогом у источника выплаты не подлежат.

Доходы за импортные товары, выплаченные в анализируемой ситуации в 2023 году иностранным организациям, не поименованы в п. 1 ст. 309 НК РФ, а потому они не подлежат обложению налогом у источника выплаты, ведь оснований считать, что в результате реализации указанных товаров и услуг у иностранных организаций возникает постоянное представительство в РФ, мы не видим. Это означает, что российская Организация не должна выполнять функции налогового агента по исчислению, удержанию и уплате налога в бюджет (п. 1 ст. 310 НК РФ).

Наряду с этим на основании п. 4 ст. 310 НК РФ налоговый агент по итогам отчетного (налогового) периода в сроки, установленные для представления налоговых расчетов ст. 289 НК РФ, представляет в налоговый орган по месту своего нахождения налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов (далее - налоговый расчет), форма и порядок заполнения (далее - Порядок) которого утверждены приказом ФНС России от 26.09.2023 N ЕД-7-3/675@.

Согласно п. 1 Порядка налоговый расчет заполняется, в частности, организациями, выплачивающими иностранным организациям доходы от источников в РФ. В состав налогового расчета входит раздел 5 "Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению" (п. 2 Порядка). В разделе 5 налогового расчета отражается информация о суммах выплаченных иностранным организациям доходов (в том числе в неденежной форме) от продажи товаров, не подлежащих налогообложению в соответствии с п. 2 ст. 309 НК РФ и не относящихся к доходам, подлежащим налогообложению у источника выплаты в соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ (п. 130 Порядка). Указанный раздел заполняется в том числе организациями, выплачивающими иностранным организациям доходы по внешнеторговым контрактам, предметом которых является приобретение у иностранных организаций товаров, соответствующих коду дохода "33", согласно приложению N 6 к Порядку (п. 131 Порядка).

С одной стороны, из приведенных положений Порядка прослеживается, что изначально в налоговом расчете отражается информация не о всех доходах, выплаченных иностранным организациям, а только о тех из них, которые относятся к доходам от источников в РФ, в том числе не подлежащим налогообложению у источника выплаты. В письме ФНС России от 14.11.2023 N ШЮ-4-13/14369@ аналогичным образом указано, что в налоговом расчете отражаются все виды доходов, относящиеся к доходам иностранной организации от источников в РФ:

- подлежащие обложению налогом;

- не подлежащие налогообложению;

- осуществленные в неденежной форме (например, в виде взаимозачетов, капитализации процентов).

В таком случае информация о выплаченных иностранным организациям доходов от источников за пределами РФ в налоговом расчете (в том числе в разделе 5) не отражается.

Согласно ст. 42 НК РФ доходы налогоплательщика могут быть отнесены к доходам от источников в РФ или к доходам от источников за пределами РФ в соответствии с главами 23, 25 НК РФ. Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в РФ либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется ФНС России.

На наш взгляд, глава 25 НК РФ не позволяет однозначно квалифицировать доходы, получаемые иностранными организациями от продажи товаров, поставляемых с территории иностранных государств. При этом согласно письму ФНС России от 12.04.2022 N СД-4-3/4421@ доходы иностранных организаций, полученные по внешнеторговым операциям, связанные с экспортом (реализацией) на территорию РФ товаров, не являются доходами от источников в РФ (смотрите также письмо ФНС России от 04.04.2019 N СД-4-3/6191@).

Соответственно, если следовать указанной логике, то организации в рассматриваемой ситуации не нужно заполнять и представлять в налоговый орган налоговый расчет (в том числе раздел 5), поскольку доходы, выплаченные ею иностранному поставщику, являются доходами от источников за пределами РФ. Аналогичные разъяснения представлены и в приведенных письмах ФНС России, касающихся прежней формы налогового расчета.

С другой стороны, в п. 131 Порядка прямо говорится о том, что раздел 5 налогового расчета заполняется при выплате иностранным организациям доходов по внешнеторговым контрактам, предметом которых является приобретение у иностранных организаций товаров, соответствующих коду дохода "33" согласно приложению N 6 к Порядку, то есть доходов от источников за пределами РФ. Очевидно, что приведенный пункт в таком контексте не согласуется, в частности, с пп. 1, 130 Порядка, однако он указывает на необходимость заполнения и представления организацией в налоговый орган налогового расчета с разделом 5. Заметим, что код "33" является общим кодом для доходов от продажи товаров, поэтому полагаем, что он распространяется на все доходы от продажи иностранными компаниями готовой продукции или покупных товаров по внешнеэкономическим контрактам (кроме товаров, для которых прямо предусмотрены отдельные коды доходов). На наш взгляд, он соответствует доходам, выплаченным в данном случае иностранному поставщику.

Поскольку решением ВС РФ от 30.03.2023 N АКПИ23-19 подтверждена обязанность налогоплательщиков представлять налоговый расчет в отношении всех доходов иностранных организаций, в том числе не подлежащих налогообложению, в налоговый расчет внесены новые разделы 4 и 5: сведения о выплаченных доходах, не подлежащих налогообложению (за исключением продажи товаров) и сведения о выплаченных доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению.

Официальных разъяснений, касающихся необходимости представления новой формы налогового расчета в аналогичных рассматриваемой ситуациях, нами не обнаружено.

В связи с этим полагаем, что во избежание споров с налоговым органом Организации целесообразно отразить выплаченные иностранному поставщику доходы в раздел 5 налогового расчета и представить его в налоговый орган.

В письме ФНС России от 14.11.2023 N ШЮ-4-13/14369@ разъясняется, что налоговый расчет заполняется нарастающим итогом и представляется налоговыми агентами, осуществившими выплаты в адрес иностранных организаций в течение налогового периода. Таким образом, если выплата в пользу иностранной организации осуществлена в первом отчетном периоде (январь, первый квартал), то обязанность по представлению налоговых расчетов сохраняется за все отчетные периоды до конца соответствующего года.

В связи с этим полагаем, что по строке 020 раздела 5 налогового расчета в рассматриваемой ситуации отражается сумма выплаченных иностранной организации доходов в рублях за весь 2023 год.

Кроме раздела 5, в состав налогового расчета входят титульный лист и разделы 1-4 (п. 2 Порядка).

Титульный лист следует заполнять в любом случае.

Раздел 1 "Сумма налога на прибыль организаций, подлежащая уплате в бюджет по выплатам, произведенным в последнем квартале (месяце) отчетного (налогового) периода, по данным налогового агента" при отсутствии других выплат иностранным компаниям не заполняется. То же самое можно сказать про Раздел 2 "Сумма налога с выплаченных сумм доходов".

Раздел 3 "Расчет сумм выплаченных доходов и удержанных налогов" налогового расчета заполняется при выплате иностранным организациям подлежащих налогообложению доходов от источников в РФ, предусмотренных п. 1 ст. 309 НК РФ (пп. 4, 52 Порядка). Поскольку выплаченный иностранной организации в данном случае доход в п. 1 ст. 309 НК РФ не упомянут и налогом в России не облагается, полагаем, что оснований для его отражения в разделе 3 налогового расчета не имеется.

Налоговый расчет представляется по истечении каждого отчетного (налогового) периода, в котором налоговый агент производил такие выплаты (абзац 2 п. 1 ст. 289 НК РФ), в следующие сроки:

- по итогам каждого отчетного периода - не позднее 25 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 3 ст. 289 НК РФ);

- по итогам налогового периода - не позднее 25-го марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 4 ст. 289 НК РФ).

В общем случае расчет представляется по итогам квартала и года. Организации, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, расчет представляют по итогам месяца и за год (ст. 285 НК РФ).

Таким образом, мы рекомендуем Организации во избежание рисков разногласий с налоговым органом представить в налоговый орган налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов за 2023 год, в котором, помимо титульного листа, заполнить раздел 5 "Сведения о выплаченных иностранным организациям доходах от продажи товаров, не подлежащих налогообложению". В нем рекомендуем указать данные за весь 2023 год нарастающим итогом. Срок не позднее 25 марта 2024 года (уже пропущен).

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации.

2. В рассматриваемом случае белорусский Перевозчик осуществляет международную перевозку автотранспортом товара на территорию РФ, что соответствует формулировкам подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Указанные доходы от международных перевозок в общем случае подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов (п. 1.1 ст. 309 НК РФ).

Однако в ст. 7 НК РФ указано, что если международным договором РФ установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами, то применяются правила и нормы международных договоров РФ.

В данном случае подлежат применению нормы Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 21.04.1995.

Согласно п. 1 ст. 8 Соглашения прибыль предприятия Договаривающегося Государства от эксплуатации в международных перевозках транспортных средств, указанных в подп. "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения, облагается налогом только в этом Государстве (смотрите также письма Минфина России от 14.02.2014 N 03-08-13/6151, от 13.11.2012 N 03-08-05).

В подп. "ж" п. 1 ст. 3 Соглашения предусмотрено следующее. Термин "международная перевозка" означает любую перевозку морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, осуществляемую предприятием Договаривающегося Государства, кроме случаев, когда перевозка осуществляется между пунктами, расположенными в одном и том же Договаривающемся Государстве. Поскольку в приведенной норме прямо поименована перевозка автотранспортным средством, а условия перевозки, осуществляемой в рассматриваемой ситуации, позволяют отнести ее к международной в понимании Соглашения, то доходы, выплачиваемые в рассматриваемой ситуации белорусскому перевозчику, следует признать доходами, подпадающими под действие п. 1 ст. 8 Соглашения, а потому подлежащими налогообложению только в Республике Беларусь.

Отметим, что в соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна предоставить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор по вопросам налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. В случае, если такое подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык. Помимо этого, иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, для применения положений международных договоров РФ подтверждение, что эта организация имеет фактическое право на получение соответствующего дохода.

Таким образом, при выплате дохода белорусскому Перевозчику за оказанные услуги по международной перевозке грузов в сентябре-ноябре 2023 года Организация обязана была представить:

- первый налоговый расчет за третий квартал 2023 года (за отчетный период);

- годовой налоговый отчет за 2023 год по итогам года (за налоговый период).

Если у ООО будут в наличии все указанные выше подтверждения, то Организация не должна удерживать налог на прибыль при выплате белорусскому Перевозчику дохода.

В таком случае Организация в налоговом расчете, помимо титульного листа, также заполняет раздел 4.

В п. 111 Порядка отражено, что в разделе 4 отражается информация об иностранных организациях - получателях доходов от источников в Российской Федерации, не подлежащих налогообложению у источника выплаты.

При этом отметим отдельные моменты заполнения данного раздела.

В соответствии с п. 123 Порядка определено, что по строке 030 "Код дохода" указывается код дохода согласно приложению N 6 к настоящему Порядку в зависимости от выплачиваемых иностранной организации доходов. Применительно к рассматриваемой ситуации код "24" "Доходы от международных перевозок".

В п. 129 Порядка предусмотрено, что по строке 100 "Основания освобождения от исчисления и удержания налога" указываются соответствующие основания. В случае если выплаченный доход не подлежит налогообложению:

- по иным основаниям - указывается код "3".

При этом указываются подпункт, пункт, статья НК РФ (иного нормативного документа), устанавливающие освобождение дохода от налогообложения в Российской Федерации. Применительно к рассматриваемой ситуации - п. 1 ст. 312 НК РФ.

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Как заполнить и сдать налоговый расчет о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов;

- Вопрос: Налог на прибыль при выплате российской организацией белорусской организации дохода за оказанные услуги международной перевозки. Налоговый расчет (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.);

- Вопрос: Нужно ли российской организации заполнять и представлять Налоговый расчет сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов в связи с выплатой в 2023 году иностранным компаниям доходов за товары и услуги? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.);

- Вопрос: Заполнение Налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов при покупке товаров у иностранной организации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.);

- Вопрос: О новом порядке заполнения и подачи налогового расчета сумм доходов, выплаченных иностранным организациям, и сумм удержанных налогов (письмо ФНС России от 14.11.2023 N ШЮ-4-13/14369@) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

5 июля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.