Об обязательности составления калькуляций себестоимости готовой продукции и их представления налоговому органу

Организация занимается выпуском готовой продукции (тротуарная плитка). Ввиду большой номенклатуры продукции калькуляции себестоимости не составляются, что зафиксировано в учетной политике.
Является ли калькуляция себестоимости обязательным документом для формирования цены реализации готовой продукции? Вправе ли предприятие (ООО) не представлять калькуляцию себестоимости продукции по требованию налоговой инспекции в рамках выездной проверки?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Для целей налогообложения прибыли и исчисления НДС по общему правилу учитывается фактически полученная выручка от реализации товаров, которая определяется исходя из цен, указанных сторонами сделки (договора купли-продажи, поставки). Цены, применяемые в сделках между не взаимозависимыми лицами, для целей налогообложения признаются рыночными, в том числе в случае реализации готовой продукции по цене ниже фактической себестоимости (товаров по цене ниже цены их приобретения). Доначисление налогов может быть признано обоснованным только в случае многократного отклонения фактической цены от уровня рыночных цен.

Калькуляция себестоимости готовой продукции не является обязательным документом для формирования цены ее реализации.

При проведении проверок налоговые органы вправе истребовать любые документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, страховых взносов и сборов. Судебная практика подтверждает, что к числу истребуемых документов могут относиться калькуляции себестоимости продукции (работ, услуг).

Полагаем, что наличие плановых калькуляций необходимо, если организация на основании п. 27 ФСБУ 5/2019 оценивает незавершенное производство и готовую продукцию в сумме плановых (нормативных) затрат. В таком случае требование о представлении плановых калькуляций будет являться обоснованным.

Обоснование позиции:

Общие сведения об истребовании документов при проведении налоговых проверок

Должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы (п. 1 ст. 93 НК РФ).

Согласно п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. В случае такого отказа или непредставления указанных документов в установленные сроки должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, производит выемку необходимых документов в порядке, предусмотренном ст. 94 НК РФ.

НК РФ не определен перечень документов, которые могут быть истребованы у налогоплательщика должностными лицами налогового органа, проводящими выездную налоговую проверку. По мнению Минфина России, указанные документы должны удовлетворять требованиям, указанным в вышеназванных статьях НК РФ, то есть документы должны быть связаны с исчислением и уплатой налогов и сборов (письма от 12.05.2017 N 03-03-06/1/28744, от 10.07.2015 N 03-02-07/1/39920).

Налоговые органы при проведении выездных налоговых проверок руководствуются в том числе Рекомендациями по проведению выездных налоговых проверок, подготовленными и направленными письмом ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622@ (далее - Рекомендации).

Согласно п. 5.1 Рекомендаций в ходе проведения налоговой проверки должностными лицами налогового органа проверяются, анализируются, сопоставляются и оцениваются документы и информация, имеющие значение для формирования выводов о правильности исчисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также для принятия обоснованного решения по результатам проверки, в т.ч.:

- приказы об учетной политике, включая утвержденные рабочие планы счетов бухгалтерского учета, формы первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, правила документооборота, порядок контроля за хозяйственными операциями и другие необходимые для проверки документы, подлежащие утверждению при формировании учетной политики, приказы об учетной политике для целей налогообложения, приказы о кредитной политике;

- регистры налогового учета;

- регистры бухгалтерского учета (главные книги, журналы учета хозяйственных операций, журналы-ордера, ведомости и др.);

- первичные учетные документы, подтверждающие факты совершения налогоплательщиком хозяйственных операций (осуществление деятельности), а также иные документы и информация, необходимые для исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов (сборов, взносов).

Из формулировки п. 5.1 Рекомендаций также следует, что перечень документов не является исчерпывающим, но документы должны быть связаны с исчислением и уплатой налогов, взносов и сборов.

Смотрите дополнительно в материалах: Энциклопедия решений. Истребование документов у налогоплательщика при проведении выездных налоговых проверок (июль 2024); Энциклопедия решений. Документы, проверяемые в ходе выездной налоговой проверки (июль 2024 г.).

О калькуляциях себестоимости продукции

НК РФ не содержит требования о составлении организацией калькуляций себестоимости выпускаемой продукции. В налоговом учете (регистрах налогового учета) не предусмотрено отражение плановой производственной себестоимости готовой продукции. Аналогичный вывод сделан судом в решении АС Свердловской области от 04.07.2023 по делу N А60-4975/2023. Организации, в соответствии со ст. 252 НК РФ следует отражать только фактические, экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы.

В соответствии с п. 27 ФСБУ 5/2019 незавершенное производство (далее - НЗП) и готовую продукцию в массовом и серийном производстве допускается оценивать:

а) в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;

б) в сумме плановых (нормативных) затрат. Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей; подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.

Разница между фактической себестоимостью НЗП и готовой продукции и их стоимостью, определенной в соответствии с подп. "б", относится на уменьшение (увеличение) суммы расходов, признаваемых в соответствии с подп. "а" п. 43 при реализации готовой продукции, в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена.

При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в бухгалтерском балансе по фактически произведенным затратам (последний абзац п. 27 ФСБУ 5/2019).

Таким образом, в массовом и серийном производстве готовую продукцию можно оценивать исходя из сумм прямых затрат или в сумме плановых (нормативных) затрат. Выбор одного из двух способов, а также методика расчета нормативной себестоимости в случае выбора второго способа должны быть зафиксированы в учетной политике.

Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению предусмотрено два счета, предназначенных для учета готовой продукции:

- счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)";

- счет 43 "Готовая продукция"

Если организация принимает решение учитывать готовую продукцию по фактической себестоимости, то учет осуществляется только с использованием счета 43. В этом случае принятие к бухгалтерскому учету готовой продукции отражается по дебету счета 43 в корреспонденции со счетами учета затрат.

Если же готовая продукция учитывается по нормативной (плановой) себестоимости, возможны два варианты учета: с использованием счета 40 и без него.

Решение об использовании счета 40 должно найти отражение в учетной политике организации. По дебету этого счета отражается фактическая производственная себестоимость выпущенной продукции в корреспонденции со счетами учета затрат, а по кредиту счета 40 - нормативная (плановая) себестоимость произведенной продукции в корреспонденции со счетами 43, 90 и др.

На последнее число месяца путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой) себестоимости.

Если нормативная себестоимость оказывается выше фактической, то возникшая разница (экономия) сторнируется по кредиту счета 40 и дебету счета 90. Если же на конец месяца образуется перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной), то его сумма списывается со счета 40 в дебет счета 90 дополнительной записью.

При выборе второго варианта (т.е. без использования счета 40) к счету 43 следует открыть субсчет "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости". Порядок действий в этом случае тот же, что и при использовании счета 40, только отклонения выявляются на отдельном субсчете к счету 43.

Смотрите дополнительно в материале: Энциклопедия решений. Формирование себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете в соответствии с ФСБУ 5/2019 (июль 2024 г.).

Документами в области регулирования бухгалтерского учета выступают, в частности, отраслевые стандарты, которые являются обязательными к применению, если иное не установлено этими стандартами или Законом N 402-ФЗ (части 1 и 2 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Они устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных видах экономической деятельности (ч. 5 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Отраслевые стандарты не должны противоречить Закону N 402-ФЗ, а также федеральным стандартам (ч. 15 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). Эти стандарты утверждаются нормативными правовыми актами в установленном порядке с учетом положений Закона N 402-ФЗ (ч. 16 ст. 21 Закона N 402-ФЗ).

До утверждения отраслевых стандартов экономические субъекты применяют правила ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности, утвержденные уполномоченным федеральным органом до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Так, в настоящее время вместо отраслевых стандартов действуют отраслевые документы по бухгалтерскому учету (методические рекомендации), разработанные различными органами для соответствующей отрасли. Эти документы детализируют правила бухгалтерского учета по конкретному виду экономической деятельности. Смотрите дополнительно в материале: Энциклопедия решений. Отраслевые документы по бухгалтерскому учету (методические рекомендации) (июль 2024 г.).

Следовательно, в настоящее время могут применяться отраслевые методические рекомендации по учету затрат, что подтверждает также судебная практика, в т.ч. по налоговым спорам (постановления Четырнадцатого ААС от 29.04.2021 N 14АП-10174/20 по делу N А05-4852/2020, Девятого ААС от 22.06.2016 N 09АП-21878/16).

Под методом калькулирования понимают обоснованную систему исчисления себестоимости учетной единицы продукции. Калькулирование себестоимости продукции рекомендуется вести по операциям производственного процесса, объединенным в калькулируемые группы и имеющим общую технологическую трудоемкость (смотрите п. 75 Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, п. 5.2 Методических рекомендаций по вопросам планирования и учета затрат на производство и реализацию продукции (работ, услуг) на полиграфических предприятиях (согласованы МПТР 25.11.2002).

Плановая калькуляция представляет собой расчет плановой себестоимости единицы продукции (изделия), составленный по статьям расходов.

С учетом изложенного полагаем, что наличие плановых калькуляций необходимо, если организация на основании п. 27 ФСБУ 5/2019 оценивает НЗП и готовую продукцию в сумме плановых (нормативных) затрат.

Сведения о фактической производственной себестоимости могут отражаться в отчетных (по фактическим затратам) калькуляциях либо иных аналогичных документах (по усмотрению организации).

Суды об истребовании калькуляций при проведении налоговых проверок

Судебная практика свидетельствует о том, что налоговые органы при проведении проверок нередко истребуют калькуляции стоимости выпускаемой продукции (оказываемых услуг, выполняемых работ), а в случае их непредставления привлекают к ответственности по ст. 126 НК РФ в виде штрафа.

В постановлении Пятнадцатого ААС от 04.09.2015 N 15АП-4261/15 суд указал, что нормами НК РФ не предусмотрено составление калькуляций себестоимости продукции, а в целях бухгалтерского учета она оценивается организацией по фактической себестоимости. Отметив отсутствие обязанности составления калькуляций, их фактическое отсутствие у организации и неподтверждение налоговым органом количества истребуемых документов (общей суммы штрафа), суд встал на сторону организации.

К сведению:

Обоснованность изложенного мнения была подтверждена постановлением АС Северо-Кавказского округа от 14.12.2015 N Ф08-8773/15 по делу N А53-13036/2014, в котором указано: У инспекции отсутствовали законные основания для привлечения общества к налоговой ответственности, поскольку запрашиваемые документы не являлись обязательными к ведению обществом, а также их количество не было подтверждено.

Оценивая обоснованность наложения штрафов за непредставление истребуемых налоговым органом документов, суды исходят из того, что налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности за непредставление документов, если их представление (составление) не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Налоговый орган вправе отразить в требовании любые документы, которые, по его мнению, необходимы для проведения проверки. Однако важно учесть, что исполнение такого требования в части документов, не предусмотренных налоговым законодательством, не является правонарушением, предусмотренным ст. 126 НК РФ (постановление АС Поволжского округа от 20.02.2018 N Ф06-29050/17 по делу N А65-4454/2017).

Для привлечения налогоплательщика к ответственности налоговый орган должен доказать наличие у налогоплательщика истребуемых документов, предусмотренную налоговым законодательством обязанность их представления, факт непредставления документов в установленный срок, количество непредставленных документов (определение Верховного Суда РФ от 30.03.2017 N 304-КГ17-1844 по делу N А46-4871/2016). Смотрите дополнительно: Энциклопедия судебной практики. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК); Позиции высших судов. Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (Ст. 126 НК).

Как правило, налоговые органы ссылаются на непредставление калькуляций себестоимости продукции (работ, услуг) в спорах об обоснованности учета расходов в случаях выявления технических контрагентов и отражения в учете нереальных операций (смотрите, например, решение АС Московской области от 25.10.2022 по делу N А41-42236/2022 (оставлено в силе постановлением АС Московского округа от 13.06.2023 N Ф05-9260/23), решение АС Республики Башкортостан от 16.09.2022 по делу N А07-11934/2022).

В частности, в решении АС Воронежской области от 22.05.2024 по делу N А14-18660/2022 было отмечено: по требованиям об истребовании документов (информации) и в ходе выемки не представлены конструкторская документация, сертификаты качества, товарно-транспортные накладные и карточки складского учета от "проблемных" организаций, карточки счета по сч. 20 "Основное производство" в разрезе списания ТМЦ (сырья металла, стали) по номенклатуре. Налогоплательщиком частично предоставлена плановая калькуляция на небольшую часть готовой продукции, на большую часть готовой продукции более 550 наименований налогоплательщик не представил плановую калькуляцию. Отсутствие вышеуказанных документов не позволило налоговому органу самостоятельно определить нормы списания сырья и материалов (сталь, металл и прочее) на произведенную обществом готовую продукцию. Плановая калькуляция на готовую продукцию, произведенную из сырья и материалов, поставленных в адрес налогоплательщика от "проблемных" поставщиков, не была представлена ни в ходе выездной проверки, ни в ходе проведения дополнительных мероприятий, ни в ходе судебного разбирательства.

Показательным, по нашему мнению, является постановление АС Поволжского округа от 30.03.2023 N Ф06-1675/23 по делу N А57-12302/2021. Инспекция указала на непредставление более 22 тысяч документов, в связи с чем был начислен штраф в сумме почти 4,5 млн руб. (по 200 рублей за каждый документ). Среди запрошенных документов были заказы на производство, опросные листы, плановые калькуляции.

Организация ссылалась на отсутствие обязанности по хранению и восстановлению документов после их утраты, а также что нарушение срока представления документов было вызвано большим объемом истребуемых документов, подготовкой и сдачей годовой отчетности.

Суд отклонил указанные доводы общества и указал, что истребованные налоговым органом документы напрямую связаны с установленными фактами нарушения налогоплательщиком налогового законодательства, необходимы для установления фактических обстоятельств финансово-хозяйственной деятельности общества, правомерности отражения хозяйственных операций в налоговом и бухгалтерском учете. Оценка необходимости представления тех или иных документов входит в компетенцию налоговых органов.

Важно, что организации было отказано в передаче дела на пересмотр, т.е. фактически судья Верховного Суда подтвердил законность позиции нижестоящих арбитров (смотрите определение Верховного Суда РФ от 21.07.2023 N 306-ЭС23-11625).

Кроме того, судебная практика подтверждает, что плановые калькуляции анализируются при рассмотрении споров о классификации расходов в качестве прямых или косвенных для целей налогообложения прибыли (смотрите постановления Седьмого ААС от 12.10.2020 N 07АП-8513/20 по делу N А27-29235/2019, Пятого ААС от 13.11.2015 N 05АП-9410/15, Четырнадцатого ААС от 29.04.2021 N 14АП-10174/20 по делу N А05-4852/2020 оставлено в силе постановлением АС Северо-Западного округа от 30.08.2021 N Ф07-11217/21).

К сведению:

При выявлении проблемных контрагентов и проверке обоснованности заявления вычетов по НДС и учета расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, налоговые органы и суды исследуют самые различные документы: плановые калькуляции, нормы расходов материалов и комплектующих, производственные отчеты, операционные и технологические карты, описание технологических процессов и т.д.

Нами не обнаружено судебной практики по спорам, в которых калькуляции себестоимости использовались (истребовались) в целях анализа формирования цены реализации готовой продукции.

О ценах реализации продукции для целей налогообложения

В силу принципа свободы договора (ст. 421 ГК РФ) стороны вправе самостоятельно определять цены сделок.

Для целей налогообложения цены, применяемые в сделках между не взаимозависимыми лицами, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые лицами, являющимися сторонами таких сделок, для целей налогообложения признаются рыночными, в том числе и при реализации по цене ниже себестоимости или цены приобретения (письма Минфина России от 28.09.2018 N 03-03-06/1/69599, от 01.11.2018 N 03-03-06/3/78677, от 09.11.2015 N 03-07-11/64260, от 04.03.2015 N 03-03-06/1/11187). В таких случаях доходы по указанным сделкам для целей налогообложения не могут быть скорректированы (п. 2 письма ФНС России от 16.06.2015 N ЕД-2-13/710@, постановления АС Поволжского округа от 30.10.2018 N Ф06-38305/18 по делу N А72-12851/2017, от 14.02.2017 N Ф06-17416/16 по делу N А55-10034/2016, АС Московского округа от 03.12.2015 N Ф05-16617/15 по делу N А40-7536/2015).

При этом Минфин России и ФНС России исходят из того, что территориальные налоговые органы вправе в рамках выездных и камеральных проверок выявлять факты получения необоснованной налоговой выгоды в результате манипулирования ценами в сделках, не являющихся контролируемыми, в том числе с применением методов, установленных главой 14.3 НК РФ (письма Минфина России от 08.07.2016 N 03-07-11/40217, от 25.02.2016 N 03-01-11/10321, от 18.10.2012 N 03-01-18/8-145, ФНС России от 30.09.2015 N ЕД-4-2/17078@).

Суды, в том числе ВС РФ, считают, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (п. 3 Обзора ВС РФ от 16.02.2017, определение ВС РФ от 01.12.2016 N 308-КГ16-10862, письмо ФНС России от 23.03.2017 N СА-4-7/5401, постановление АС Северо-Кавказского округа от 30.04.2019 N Ф08-2491/19 по делу N А63-21683/2017).

ВС РФ в определении от 29.03.2018 N 303-КГ17-19327 по делу N А04-9989/2016 указал:

- установленное по результатам налоговой проверки отклонение цен по спорным сделкам с взаимозависимым контрагентом в диапазоне от 11 процентов до 52 процентов по сравнению с ценами на аналогичный товар по сделкам предпринимателя с другими контрагентами многократным не является;

- если налоговым органом оспаривается соответствие отраженной в налоговом учете операции ее действительному экономическому смыслу, то многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, порочащими деловую цель сделки (взаимозависимость сторон сделки, создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции, использование особых форм расчетов и сроков платежей и т.п.);

- судами и налоговыми органами также не установлена сопоставимость спорной сделки со сделками, заключенными с иными лицами, в частности, по такому критерию, как количество реализованных товаров, в то время как по доводам предпринимателя объем отгрузки товаров в пользу иных лиц составил многократно меньшую величину и, следовательно, продажа товаров таким покупателям по относительно большей цене имеет разумное экономическое обоснование.

ФНС считает, что многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в рамках выездной и камеральной проверки в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (письмо ФНС России от 28.10.2021 N СД-4-3/15248@).

Если фактические цены незначительно отклоняются от рыночной цены, то есть отклонение цен многократным не является, суды делают вывод о незаконности налоговых доначислений (постановление АС Центрального округа от 25.03.2019 N Ф10-485/19 по делу N А09-5522/2018 и др.).

Таким образом, для целей налогообложения прибыли и исчисления НДС по общему правилу учитывается фактически полученная выручка от реализации товаров, которая определяется исходя из цен, указанных сторонами сделки (договора купли-продажи, поставки). Цены, применяемые в сделках между не взаимозависимыми лицами, для целей налогообложения признаются рыночными, в том числе и при реализации продукции по цене ниже фактической себестоимости.

Доначисление налогов может быть признано обоснованным только в случае многократного отклонения фактической цены от уровня рыночных цен. Согласно сформированной в судебной практике позиции двукратное отклонение цен (100 и 50 рублей) не является многократным. Поэтому если налоговый орган начислит недоимки, пени и штрафы, у организации есть шансы доказать незаконность действий проверяющих.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет отпуска материалов в производство (июль 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Сроки представления истребуемых налоговым органом документов (июль 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Способы представления истребуемых налоговым органом документов (июль 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Взаимозависимые лица для целей налогообложения: понятие и порядок признания (июль 2024 г.);

- Энциклопедия решений. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (июль 2024 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна

Ответ прошел контроль качества

15 июля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.