Учет поставочного форвардного контракта, не являющегося производным финансовым инструментом

Организация и банк заключили сделку - поставочный валютный форвард. Сделка не является производным финансовым инструментом, к ней применяются стандартные условия сделок - поставочный валютный форвард.
Банк 10.06.2024 перечислил организации 1 000 000 юаней в рублях по курсу спот. Организация на момент исполнения обязательств перед банком (15.08.2024) возвращает юани, рассчитанные по форвардному курсу. Погашение обязательств перед банком осуществляется в рублях по курсу спот на дату платежа.
1. Каков бухгалтерский учет данной операций?
2. Каков порядок отражения данной операций в налоговом учете и в налоговой декларации по налогу на прибыль?
3. Подлежит ли данная операция налогообложению в части НДС и отражению в декларации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Анализируемая операция может быть отражена в бухгалтерском учете как купля-продажа одной валюты за другую валюту или в составе финансовых вложений.

Для целей исчисления налога на прибыль указанная операция может рассматриваться как операция по купле-продаже базисного актива, номинированного в рублях.

В этом случае переоценка в связи с изменением курса Банка России не производится. Определяется только разница на дату исполнения сделки между курсом спот и форвардным курсом.

Полученные разницы отражаются в декларации по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов или расходов.

Операция подлежит отражению в разделе 7 декларации по НДС. При этом полученные денежные средства не подлежат включению в расчет пропорции, предусмотренной п. 4.1 ст. 170 НК РФ.

Обоснование позиции:

По общему правилу форвардный контракт является одним из видов производных финансовых инструментов (далее - ПФИ) (ч. 25 ст. 2 Федерального закона от 22.04.1996 N 39-ФЗ "О рынке ценных бумаг").

При этом указанием Банка России от 16.02.2015 N 3565-У "О видах производных финансовых инструментов" (далее - Указание) установлено, что форвардным договором признается договор, предусматривающий одну из следующих обязанностей:

- обязанность одной стороны договора передать ценные бумаги, валюту или товар, являющиеся базисным активом, в собственность другой стороне не ранее третьего дня после дня заключения договора, обязанность другой стороны принять и оплатить такое имущество и указание на то, что договор является производным финансовым инструментом (ПФИ).

Обращаем внимание, что устанавливая в качестве элемента базисного актива валюту, в документе не акцентируется внимание, о какой именно валюте идет речь: валюте РФ или иностранной валюте. На законодательном уровне понятие "валюта" является широким, идентично понятию "деньги" и включает в себя не только платежные (денежные) средства, используемые для расчетов на территориях иных государств, но также и российские платежные средства (рубли) (ст. 140 ГК РФ).

Именно это обстоятельство дает нам основания предполагать, что в качестве базисного актива могут выступать деньги в любой валюте;

- обязанность сторон или стороны договора уплачивать денежные суммы в зависимости от изменения цен (значений) базисного актива и (или) наступления обстоятельства, являющегося базисным активом.

В первом случае форвардный договор является поставочным договором. Иные форвардные договоры являются расчетными договорами.

Основное отличие поставочного форварда от расчетного заключается в том, что:

- в рамках поставочного форварда осуществляется фактическая поставка базисного актива (к примеру, ценные бумаги, товары, денежные средства в рублях или в иностранной валюте и т.п.).

Иными словами, поставочный форвард содержит обязательство, которое необходимо исполнить в натуре (к примеру, перечислить денежные средства, передать ценные бумаги и т.п.);

- в рамках расчетного форварда фактическая поставка базисного актива не осуществляется, а вычисляется и уплачивается только разница между двумя показателями (например, разница между ценой акций, определенной изначально в договоре, и ценой, сложившейся впоследствии в определенную договором дату. При этом сами акции не передаются). При этом в отличие от поставочных форвардов расчетные всегда признаются ПФИ.

В анализируемой ситуации по условиям форвардного контракта осуществляется перечисление денежной суммы в рублях (базисного актива), размер (показатель) которой рассчитывается в зависимости от текущего рыночного курса юаней на дату исполнения договора (перечисления банком денежных средств) (спот-курс) и курса валют, согласованного сторонами на момент исполнения организацией своих обязательств (форвардный курс).

При этом договором установлено, что сделка не является ПФИ. Данное обстоятельство характерно именно для поставочных форвардов (т.е. для тех договоров, в рамках которых поставка базисного актива является обязательным условием).

Полагаем, что в рассматриваемой ситуации указание на то, что сделка не является ПФИ, основано на том, что в качестве базисного актива выступает валюта РФ, а не иностранная валюта. Отметим, что до 2019 года из Положения Банка России от 04.07.2011 N 372-П "О порядке бухгалтерского учета производных финансовых инструментов" (для кредитных организаций) прямо следовало, что данное положение распространяется на договоры купли-продажи именно иностранной валюты. Начиная с указанной даты эта норма утратила силу, но в действующих на сегодняшний день Методических рекомендациях по учету ПФИ (для кредитных организаций) в отношении договоров, на которые распространяется Положение N 372-П, указываются поставочные форвардные договоры только на иностранную валюту.

Бухгалтерский учет

Законодательство по бухгалтерскому учету в настоящее время не содержит специальных нормативных актов, регулирующих порядок учета по поставочным форвардным договорам (за исключением кредитных организаций).

В этой связи полагаем, что при отражении анализируемых операций организации требуется исходить не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования (п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", далее - ПБУ 1/2008).

Любая сделка подлежит классификации на основе анализа ее условий (целей).

Рассмотрим, какие варианты классификации операции приемлемы в анализируемой ситуации:

1) купля-продажа одной валюты за другую валюту (полагаем, что применение данного варианта следует из предмета договора, которым является поставка (передача) базисного актива денежных средств).

Отметим, что законодательство различает понятия: валюта долга (обязательства) и валюта платежа.

Под валютой долга подразумевается валюта, в которой денежное обязательство выражено (применительно к рассматриваемой ситуации это юани) (п. 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 04.11.2002 N 70, п. 27 постановления Пленума ВС РФ от 22.11.2016 N 54, смотрите, например, определение ВС РФ от 06.08.2019 N 5-КГ19-117).

Соответственно, валюта платежа - это валюта, в которой денежное обязательство должно быть оплачено (в рассматриваемой ситуации это рубли);

2) краткосрочное кредитное (заемное) обязательство (исходя из целей заключения данного договора, при условии, что целью являлось именно получение краткосрочного кредита (займа)). На наш взгляд, это менее предпочтительный вариант (можно даже сказать, что неприемлемый, при условии, что фактическая цель не соотносится с предметом договора (т.е., по сути, может расцениваться как прикрытие одной сделки другой (притворная сделка). Кроме того, еще одним препятствием для учета полученных денежных средств именно в качестве заемных является оговорка, имеющаяся в договоре, согласно которой к сделке применяются стандартные условия, применяемые для сделок - поставочный валютный форвард (то, о чем говорили выше, обязательным условием такой сделки является фактическая поставка базисного актива).

Первый вариант.

Согласно п. 2 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 2 ПБУ 10/99 "Расходы организации" доходом признается увеличение экономических выгод, а расходом - уменьшение экономических выгод. При этом поступления денежных средств от валютно-обменных операций (за исключением потерь или выгод от операции) не являются денежными потоками организации (подп. "в" п. 6 ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств"). Поэтому доходом (расходом) в такой ситуации является сумма выгоды (потерь), т.е. финансовый результат от такой операции.

В то же время есть мнение, что рассматриваемую операцию следует показать в учете развернуто, то есть с учетом как доходов, так и расходов (не конечный результат от купли-продажи валюты по форвардному контракту, а реальное движение активов). Данное мнение основано на том, что отражение на счетах бухгалтерского учета только конечного результата от операций по форвардному контракту не соответствует принципу достоверности бухгалтерского учета.

При этом конечный финансовый результат от операций в обоих случаях одинаков. В связи с этим организация вправе самостоятельно выбрать один из вариантов учета и закрепить его в учетной политике (п. 4 ПБУ 1/2008). При этом следует помнить, что второй вариант учета увеличивает обороты по счету учета доходов и расходов. И речь идет уже о требовании рациональности. Поэтому при использовании второго варианта, на наш взгляд, следует в бухгалтерской отчетности обязательно раскрывать содержание оборотов по счету 91.

Учитывая, что движения иностранной валюты не происходит, учет операций следует осуществлять с использованием отдельного субсчета "Поставочный валютный форвард", открытого к счету 76.

Конечный результат купли-продажи валюты на дату исполнения контракта отражается в составе прочих доходов или расходов.

Второй вариант.

Полагаем, что его применять не придется, исходя из изложенных выше аргументов. Тем не менее если речь идет о заемном обязательстве, то для отражения его в учете предусмотрен счет 66 Расчеты по краткосрочным кредитам и займам. Соответственно в этом случае сумма полученных денежных средств и в последующем возвращенная банку не учитывается ни в составе доходов, ни в составе расходов. Кроме того, если иное не предусмотрено договором, то кредит или заем предполагает возврат денежных средств заимодавцу с процентами. В рассматриваемой ситуации речь идет не о процентах, а о возможных доходах, полученных из-за разницы курсов. Поэтому считаем, что данный вариант, на наш взгляд, вряд ли имеет права на существование.

Третий вариант.

Еще один вариант, это принятие к бухгалтерскому учету полученных денежных средств в составе финансовых вложений. Одним из обязательных условий при принятии актива в качестве финансового вложения является способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения его покупной стоимостью, в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т.п.) (п. 2 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений").

Однако уверенности в том, что на дату завершения сделки в выигрыше окажется именно организация, а не банк (т.е. по факту завершения сделки организация перечислит в банк меньше денежных средств, чем получила), нет.

Тем не менее некоторые специалисты высказывают мнение о том, что условия для признания форвардного контракта (признаваемого ПФИ) финансовым вложением, установленные п. 2 ПБУ 19/02, выполняются, при этом ссылаются на международную практику бухгалтерского учета, где форвардные контракты рассматриваются как производные финансовые инструменты и признаются финансовыми активами согласно МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".

Полагаем, что организация вправе выбрать один из вариантов учета в отношении рассматриваемого договора и закрепить его в учетной политике.

Налог на прибыль

В отношении договоров, являющихся ПФИ, налоговое законодательство устанавливает особый порядок налогообложения с учетом положений ст. 301-305 НК РФ (п. 16 ст. 274 НК РФ), относя их к финансовым инструментам срочных сделок (ФИСС).

В частности, налогоплательщик должен осуществлять раздельный учет доходов (расходов) по таким сделкам (п. 2 ст. 274 НК РФ).

Учитывая, что в рассматриваемой ситуации договором установлено, что сделка не является ПФИ, полагаем, что налогообложение должно осуществляться в общеустановленном порядке, т.е. налоговая база определяется совместно с общей налоговой базой по налогу на прибыль. Косвенно наш вывод подтверждает письмо Минфина России от 19.01.2011 N 03-03-06/2/9, в котором отмечено, что: ...при заключении договора купли-продажи ценных бумаг с отсрочкой исполнения более трех рабочих дней такой договор может быть признан финансовым инструментом срочных сделок для целей налогообложения прибыли организаций только в случае указания в нем на то, что такой договор является ПФИ. В случае отсутствия такого указания указанная сделка признается операцией с ценными бумагами, налогообложение которой осуществляется в соответствии со статьей 280 НК РФ. При этом положения подп. 23 п. 1 ст. 2 Закона N 39-ФЗ, на которых основана позиция Минфина России, высказанная в представленном письме, действуют и в настоящее время.

Отметим, что в СМИ можно встретить и иное мнение, заключающееся в том, что в случае квалификации сделки как ФИСС приоритетными следует считать сами условия договора, а не указание в нем на то, что сделка является ПФИ (смотрите материал: Особенности налогового учета операций с финансовыми инструментами срочных сделок (Г.И. Гайфулина, "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 4, 5, апрель, май 2012 г.)).

При этом положения ст. 301 НК РФ предоставляют налогоплательщикам право выбора при заключении поставочного форварда: учесть его как ПФИ или как сделку с отсрочкой исполнения, что в последнем случае также предполагает общий порядок учета для целей исчисления налога на прибыль (письмо Минфина России от 17.08.2020 N 03-03-06/2/71995).

В рассматриваемой ситуации организация получает денежные средства.

В соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 39 НК РФ операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признаются реализацией.

Таким образом, при приобретении и продаже валюты не возникает выручки от реализации товаров, работ, услуг.

В этой связи полагаем, что в налоговом учете могут быть отражены (п. 11 ст. 250, подп. 6 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ):

1) на дату получения денежных средств - курсовая разница, возникшая в связи с отклонением курса спот, по которому была приобретена валюта, от курса ЦБ;

2) на дату исполнения сделки - курсовая разница, возникшая в связи:

- с отклонением форвардного курса от курса ЦБ;

- с изменением курса ЦБ с даты покупки валюты до даты продажи валюты.

Также обращаем внимание на письмо Минфина России от 14.03.2006 N 03-03-04/2/70, в котором был дан ответ кредитной организации на вопрос о порядке налогового учета форвардных сделок, предусматривающих куплю-продажу базисного актива, номинированного в рублях (не являющегося валютной ценностью). Из письма следует, что если:

- базисный актив (стоимость контракта) выражен в иностранной валюте и расчеты по нему осуществляются в иностранной валюте, то переоценка в связи с изменением курса Банка России должна производиться в обязательном порядке;

- базисный актив выражен в иностранной валюте, а расчеты по нему производятся в рублях, то переоценка в связи с изменением курса Банка России производиться не должна. В этом случае переоценка должна вестись по рыночным котировкам валют. Иными словами, если руководствоваться положениями данного письма, то курсовые разницы, возникшие в связи с отклонением курса спот и форвардного от курса ЦБ, не определяются. Определяется только разница на дату исполнения сделки между курсом спот и форвардным курсом. Отметим также, что согласно абзацу 32 ст. 326 НК РФ определение доходов (расходов) с учетом курсовых разниц, определенных как разница между закрепленным договором курсом иностранной валюты, по которому производится исполнение сделки, и установленным ЦБ РФ, осуществляется на дату исполнения сделки только по ПФИ, предусматривающим куплю-продажу иностранной валюты, либо драгоценных металлов, либо ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте (письмо Минфина России от 11.08.2023 N 03-03-06/2/75643).

При этом и в письме Минфина 2006 года, и в ст. 326 НК РФ идет речь о ситуациях, когда форвардная сделка признавалась ПФИ.

По нашему мнению, учитывая, что в рассматриваемой ситуации сделка номинирована в рублях, можно взять за основу разъяснения 2006 года.

Независимо от выбранного варианта полученные разницы подлежат учету в составе общей налоговой базы по налогу на прибыль и отражаются в декларации:

- положительные - по строке 100 Приложения N 1 к Листу 02;

- отрицательные - по строке 200 Приложения N 2 к Листу 02.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики), не признаются реализацией, а, соответственно, не являются объектом обложения НДС (подп. 1 п. 3 ст. 39, подп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ).

При этом указанные операции подлежат отражению в разделе 7 декларации по НДС с указанием кода 1010801.

По мнению Минфина России, правила раздельного учета, установленные п. 4 ст. 170 НК РФ, применяются во всех случаях, когда налогоплательщик осуществляет одновременно операции, как облагаемые НДС, так и не облагаемые этим налогом (освобожденные от налогообложения) по любым основаниям, предусмотренным главой 21 НК РФ (письмо Минфина России от 19.07.2017 N 03-07-08/45800, письмо ФНС России от 22.07.2015 N ЕД-4-3/12855).

При этом пропорция, рассчитываемая для целей распределения "входного" НДС, определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав за налоговый период.

Исходя из буквального толкования указанной нормы речь идет о необходимости учета для целей расчета пропорции лишь выручки, причитающейся к получению налогоплательщиком за отгруженные им покупателям (заказчикам) товары, работы, услуги, имущественные права.

Поскольку денежные средства, поступающие в рамках форвардного контракта, не связаны с оплатой товаров (работ, услуг) и не являются выручкой, то они и не подлежат включению в расчет пропорции, предусмотренной п. 4.1 ст. 170 НК РФ (постановление Президиума ВАС РФ от 30.07.2012 N 2037/12, решение ФНС России от 03.03.2015 N 318, письма Минфина России от 10.09.2018 N 03-07-11/64580, от 06.09.2018 N 03-07-11/63806, от 16.01.2017 N 03-07-11/1282, от 08.07.2015 N 03-07-11/39228 и др.).

Ввиду отсутствия каких-либо официальных разъяснений, а также примеров арбитражной практики, в которой рассматривались бы аналогичные вопросы, выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.

Также рекомендуем обратиться за разъяснениями по данной ситуации непосредственно в Минфин России.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
член Палаты налоговых консультантов Титова Елена

Ответ прошел контроль качества

14 июля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной устной консультации, оказанной в рамках услуги Советы экспертов. Проверки, налоги, право.