Бухгалтерский и налоговый учет ООО на ОСН порчи товара по вине арендодателя и возмещения убытков

Российское ООО на общей системе налогообложения арендовало склад, на котором хранило свои товары, в том числе безалкогольные напитки.
На складе произошла авария (обвал крыши), в результате которой часть товара была безвозвратно испорчена (разбилась). В результате расследования была установлена вина арендодателя, а также заключено соглашение о возмещении убытков. Количество испорченного товара и общая сумма убытка были установлены по результатам экспертизы. Арендодатель поэтапно компенсирует всю сумму убытка путем перечисления денежных средств на расчетный счет ООО.
Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации возмещение убытков арендодателем?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете Организации балансовая стоимость испорченных товаров (без НДС) включается в состав прочих расходов в отчетном периоде, в котором завершилась проверка, выявившая недостачу или порчу таких товаров. Суммы, подлежащие возмещению арендодателем, включаются в прочие доходы на дату подписания соглашения о возмещении убытков.

В налоговом учете стоимость испорченных товаров (без НДС) отражается в составе внереализационных расходов, а сумма возмещения ущерба, подлежащая уплате арендодателем, включается в состав внереализационных доходов Организации на дату подписания соглашения о возмещении убытков.

Обоснование вывода:

В рамках настоящего ответа мы будем исходить из того, что нормы естественной убыли на испорченный товар не устанавливались.

Бухгалтерский учет

При ведении бухгалтерского учета товаров следует руководствоваться требованиями и рекомендациями:

- ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019);

- Методическими рекомендациями по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли, утвержденными письмом Роскомторга от 10.07.1996 N 1-794/32-5, которые применяются торговыми организациями (в части, не противоречащей ФСБУ 5/2019).

Одним из случаев выбытия товаров может являться их хищение, порча и недостача. При выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества в Организации необходимо провести инвентаризацию.

Порядок проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации, а также оформления ее результатов определен в Методических указаниях, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Указания по инвентаризации). В бухгалтерском учете результаты инвентаризации (на основании подписанных первичных документов, оформляемых при инвентаризации) отражаются в том месяце, в котором она была закончена (п. 5.5 Указаний по инвентаризации).

Таким образом, недостача тех или иных товаров отражается не в том месяце, когда обнаружена их порча, а в том, когда завершилась проверка, выявившая недостачу.

При списании запасов их балансовая стоимость признается расходом периода (подп. "б" п. 43 ФСБУ 5/2019), в котором выбытие (списание) произошло, в случаях, отличных от продажи запасов.

Отсюда следует, что при выбытии товаров в результате порчи их балансовая стоимость включается в состав прочих расходов (пп. 4, 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации") в периоде, в котором завершилась проверка, выявившая недостачу или порчу таких товаров.

При этом балансовой стоимостью запасов считается их фактическая себестоимость за вычетом резерва под обесценение запасов (если данный резерв создавался) (п. 30 ФСБУ 5/2019).

При наличии виновных лиц (организаций) суммы, подлежащие возмещению, можно включить в прочие доходы (п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

В соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению стоимость выбывающих ценностей списывается с кредита счета 41 "Товары" в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" до появления у экономического субъекта оснований, позволяющих покрыть недостачу за счет соответствующих источников.

Рекомендуем следующие записи по счетам бухгалтерского учета Организации:

Дебет 94, Кредит 41

- отражена фактическая себестоимость утраченных товаров;

Дебет 91, Кредит 94

- списан убыток от порчи товара;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям", Кредит 91

- отражены обязательства арендодателя на дату подписания соглашения о возмещении убытков;

Дебет 51, Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- фактически получено возмещение (в т.ч. частично).

Налог на прибыль

Подпункт 2 п. 7 ст. 254 НК РФ предусматривает, что к материальным расходам приравниваются в том числе потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 N 814.

Однако в анализируемой ситуации нормы естественной убыли не устанавливались.

Невозможно применить и подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, согласно которому к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщикам в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.

Однако в случае признания вины в порче товаров виновным лицом на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ ООО вправе на дату признания ущерба виновным лицом или дату вступления в законную силу решения суда отразить в составе внереализационных расходов стоимость испорченных товаров (без НДС) (письма Минфина России от 27.04.2020 N 03-03-06/1/34033, от 07.03.2018 N 03-03-06/2/14611, от 27.08.2014 N 03-03-06/1/42717, от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).

При этом на основании п. 3 ст. 250 НК РФ сумма ущерба, подлежащая уплате виновным лицом (арендодателем), включается в состав внереализационных доходов Организации на дату признания должником причиненного ущерба либо на дату вступления в законную силу решения суда (п. 3 ст. 250, подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

К сведению:

Добавим несколько слов про восстановление НДС по испорченным товарам.

Закрытый перечень ситуаций, при наступлении которых суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению, установлен п. 3 ст. 170 НК РФ. Списание товаров в связи с их порчей или утратой к числу случаев, перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, не относится. Следовательно, формально у Организации отсутствует обязанность по восстановлению ранее предъявленных к вычету сумм НДС по таким товарам.

Однако, по мнению контролирующих органов, списание товаров по причине их хищения или порчи влечет за собой необходимость восстановления ранее принятого к вычету НДС по данным материалам. При этом в книге продаж необходимо зарегистрировать счета-фактуры по недостающим (испорченным) товарам в том периоде, когда обнаружена недостача (письма Минфина России от 05.07.2011 N 03-03-06/1/397, от 04.07.2011 N 03-03-06/1/387, от 07.06.2011 N 03-03-06/1/332, от 24.04.2008 N 03-07-11/161, ФНС России от 04.12.2007 N ШТ-6-03/932@, от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@).

Согласно позиции ВАС РФ, изложенной в решении от 23.10.2006 N 10652/06, обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством. Пункт 3 ст. 170 НК РФ устанавливает случаи, при которых суммы налога подлежат восстановлению. Таким образом, в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС восстановлению не подлежат (письмо ФНС России от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@). В развитие данной позиции ВАС арбитражные суды нижестоящих инстанций приходят к выводу об отсутствии обязанности по восстановлению сумм НДС, ранее правомерно принятых к вычету, в случае списания налогоплательщиком имущества по причинам, отличным от перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ. Смотрите, например, решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 по делу N А27-19496/2012, ФАС Северо-Западного округа от 15.10.2012 по делу N А56-165/2012, ФАС Северо-Кавказского округа от 23.11.2012 по делу N А32-36919/2011, ФАС Дальневосточного округа от 02.11.2011 N Ф03-4834/2011 и др.

Кроме того, по вопросу восстановления НДС необходимо учитывать позицию, изложенную в постановлении Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 (письма Минфина России от 15.05.2019 N 03-07-11/34572, от 23.07.2018 N 03-03-07/51352, от 15.03.2018 N 03-03-06/1/15834, от 02.03.2018 N 03-03-06/1/13389, письмо ФНС России от 11.01.2016 N СД-4-3/24@).

Согласно п. 10 указанного постановления Пленума при определении налоговых последствий выбытия (списания) имущества в результате наступления событий, не зависящих от воли налогоплательщика (утрата имущества по причине порчи, боя, хищения, стихийного бедствия и тому подобных событий), необходимо иметь в виду, что исходя из содержания п. 1 ст. 146 НК РФ такое выбытие не является операцией, учитываемой при формировании объекта налогообложения. Однако налогоплательщик обязан зафиксировать факт выбытия и то обстоятельство, что имущество выбыло именно по указанным основаниям без передачи его третьим лицам, поскольку в силу п. 1 ст. 54 НК РФ он обязан доказать наличие тех фактов своей хозяйственной деятельности, которые влияют на формирование финансового результата, служащего основанием для определения объема налоговой обязанности (постановление АС Северо-Кавказского округа от 20.01.2016 N Ф08-9883/2015 по делу N А01-25/2015).

Учитывая материалы судебной практики, полагаем, что в рассматриваемой ситуации НДС, ранее правомерно принятый к вычету по впоследствии испорченным товарам, восстанавливать не требуется при условии документального подтверждения факта безвозвратной потери товаров.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Учет списания товаров в результате порчи, недостачи, хищения;

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия товаров в результате хищения, порчи, недостачи в соответствии с ФСБУ 5/2019;

- Энциклопедия решений. Случаи восстановления вычетов по НДС;

- Энциклопедия решений. Восстановление вычетов НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества;

- Вопрос: Учет утраченного при транспортировке товара в случае получения возмещения (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.);

- Вопрос: Организация приобрела основное средство (ОС) у иностранного поставщика. На основании таможенной декларации ОС было принято к учету и введено в эксплуатацию. Через некоторое время выяснилось, что данное ОС было украдено. Виновное лицо (организация) найдено, оно признало свою вину и готово возместить причиненный ущерб. 1. Каков бухгалтерский учет данной операции? 2. Необходимо ли восстановить НДС, ранее правомерно принятый к вычету? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)

- Вопрос: Арендатору, применяющему общую систему налогообложения, в результате протечки кровли в арендованном помещении во время сильного дождя был причинен ущерб - испорчен товар (продукты питания). Арендодатель согласен возместить причиненный ущерб. Необходимо ли арендатору восстанавливать НДС по списанным товарам? Облагается ли НДС сумма возмещения ущерба? Включается ли НДС в сумму ущерба? Каков порядок бухгалтерского учета и документального оформления данной операции? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2015 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

17 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.