Особенности учета и налогообложения при торговле на маркетплейсе в случае, когда площадка (агент) изменила схему работы и выступает от имени продавца

Компания производит торговые операции на маркетплейсе. При отгрузке готовой продукции на маркетплейсе оформляется форма ТОРГ-12 (УПД) с признаком 2. По окончании отчетного периода комиссионер представляет отчет о продажах, который компания обрабатывает (возникает реализация) и выставляет счет-фактуру с НДС.
В настоящее время интернет-площадка самостоятельно, но от имени компании в рандомной нумерации выставляет счета-фактуры покупателям с НДС. При этом компания уведомляет компанию о выставлении счета-фактуры посредством системы бухгалтерского и складского учета.
Как в бухгалтерском и налоговом учете отражать данные продажи? Как учитывать такие счета-фактуры? Как отражать их в налоговой отчетности - декларации по НДС?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Нумерация счетов-фактур, выставляемых посредником от имени принципала (доверителя), должна соответствовать системе нумерации, принятой у принципала. Однако каких-либо правил формирования номеров счетов-фактур в случае наделения посредника (поверенного) полномочиями по их выставлению покупателям не установлено. Полагаем, этот вопрос может быть решен в договорном порядке с учетом положений учетной политики налогоплательщика-продавца (принципала).

В любом случае мы не усматриваем каких-либо налоговых рисков при указанной в вопросе нумерации счетов-фактур посредником при условии идентичности счетов-фактур, зарегистрированных продавцом к книге продаж и покупателем в книге покупок.

Учет для целей налогообложения прибыли и бухгалтерский учет не зависят от вида посреднического договора и одинаковы как для случая, когда агент действует от своего имени, так и для случая, когда агент выступает от имени принципала. Нюансы в данном случае только в документальном оформлении взаимоотношений с покупателями, в частности, в особенностях формирования счетов-фактур.

Подробности ниже.

Обоснование вывода:

Как правило, отношения между продавцом и торговой площадкой (далее также - площадка, маркетплейс) регулируются посредническим договором (агентский договор, договор комиссии или поручения).

В рамках агентского договора агент всегда совершает определенные юридические действия за счет принципала, но может действовать как от своего имени, так и от имени принципала (ст. 1005 ГК РФ). Если агент действует от своего имени, то к агентскому договору применяются правила о договоре комиссии; если действует от имени принципала, то к такому агентскому договору применяются правила о договоре поручения (ст. 1011 ГК РФ).

Подробнее смотрите в Энциклопедии решений. Отличия между агентированием, поручением и комиссией.

НДС, счет-фактура

1. При оформлении счетов-фактур посредники (далее также - агент, посредник, а также уточнения в зависимости от агентской схемы - комиссионер или поверенный) руководствуются ст. 169 НК РФ, а также постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

Из вопроса следует, что до определенного момента агент действовал от своего имени, то есть правовая конструкция представляла собой комиссионную торговлю. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент. Поэтому при таком виде договора все документы, включая счета-фактуры, в адрес конечных покупателей должен был выставлять от своего имени агент (комиссионер), но без регистрации счета-фактуры в книге продаж. У агента выписанные им и полученные счета-фактуры регистрируются в журнале учета полученных и выписанных счетов-фактур (ст. 156, п. 3.1 ст. 169 НК РФ).

Далее принципал (комитент) на основании полученных от посредника данных о реализованных товарах перевыставляет счет-фактуру той же датой, которой агентом (комиссионером) выписан счет-фактура покупателю. Порядковые номера таких счетов-фактур присваиваются принципалом в соответствии со своей индивидуальной хронологией составления счетов-фактур.

Обращаем внимание, что при выставлении принципалом (комитентом) счета-фактуры в адрес агента (комиссионера) в строке "Покупатель" указывается наименование фактического покупателя, а не посредника (подпункты "а", "в" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, письмо ФНС России от 05.08.2013 N ЕД-4-3/14103@ и др.). Этот счет-фактура в общем порядке регистрируется принципалом в книге продаж.

Подробнее в материале: Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени агента (комиссионера).

2. В свою очередь, по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (п. 1 ст. 971, абзацы второй и третий п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Поэтому все первичные документы, а также счета-фактуры должны быть оформлены от имени принципала (доверителя), где он указан в качестве продавца.

А поскольку особых правил выставления счетов-фактур при реализации товаров через посредника от имени принципала (доверителя) не предусмотрено, счет-фактуру в общем случае должен выставлять самостоятельно принципал (доверитель) (смотрите п. 4 письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@, письма Минфина России от 28.04.2018 N 03-07-09/29386, от 24.10.2017 N 03-07-08/69700). Счет-фактура выставляется на имя покупателя в общем порядке в двух экземплярах, т.е. как при обычной продаже без участия посредника. Один из них передается покупателю (либо посреднику для передачи покупателю)*(1), второй - регистрируется принципалом (доверителем) в книге продаж (смотрите третий абзац п. 20 Правил ведения книги продаж).

Поскольку при реализации счет-фактура должен быть выставлен не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (п. 3 ст. 168 НК РФ), при реализации товаров через посредника от имени принципала могут возникнуть проблемы с выставлением счета-фактуры покупателю в установленные сроки. При этом исключений для случаев реализации товаров через посредника не предусмотрено.

Для соблюдения сроков выставления счетов-фактур при реализации товаров от имени принципала (доверителя) в договоре следует предусмотреть:

- либо обязанность агента (поверенного) оперативно сообщать принципалу все данные по отгрузке, чтобы непосредственно принципал мог выставить счет-фактуру в течение пяти дней;

- либо полномочия посредника выписывать счета-фактуры.

Как мы поняли, в данном случае в договоре или условиях работы маркетплейса предусмотрен второй вариант, уполномочивающий агента (поверенного) выставлять счета-фактуры от имени принципала.

Нумерация счетов-фактур, выставляемых посредником от имени принципала (доверителя), должна соответствовать системе нумерации, принятой у последнего. Ведь именно он будет регистрировать этот счет-фактуру в своей книге продаж.

Однако каких-либо правил формирования номеров счетов-фактур в случае делегирования обязанностей по их выставлению посреднику (поверенному) не установлено. Полагаем, этот вопрос должен решаться в договорном порядке с учетом положений учетной политики налогоплательщика-продавца.

Более того, ни глава 21 НК РФ, ни Постановление N 1137 не содержат требования поддержания сплошной нумерации счетов-фактур (т.е. без пропусков и разрывов), равно как и требований, касающихся способа (принципа) нумерации счетов-фактур. Подпункт "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры требует лишь присваивать номера счетам-фактурам в хронологическом порядке (т.е. по возрастанию) в соответствии с индивидуальной хронологией налогоплательщика.

Порядковый номер и дата составления счета-фактуры являются обязательными реквизитами счета-фактуры (п. 5 ст. 169 НК РФ), позволяющие его идентифицировать. Корректно заполненный счет-фактура необходим, прежде всего, покупателю, являющемуся налогоплательщиком НДС, для принятия сумм налога к вычету (пп. 1, 2 ст. 169, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Ранее финансовое ведомство указывало на неправомерность произвольной нумерации счетов-фактур продавцом (например, ежедневная нумерация с первого порядкового номера, отдельная нумерация счетов-фактур на авансы, указание цифрового индекса через разделительный знак (за исключением ОП или доверительного управления, простых товариществ)) (письма Минфина России от 16.10.2012 N 03-07-11/427, от 11.10.2013 N 03-07-09/42466, от 10.08.2012 N 03-07-11/284, от 22.05.2012 N 03-07-09/59, от 15.05.2012 N 03-07-09/53).

В то же время обращается внимание, что ошибки в счетах-фактурах и корректировочных счетах-фактурах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя, наименование, их стоимость, налоговую ставку и сумму налога, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в принятии к вычету сумм налога у покупателя (п. 1 ст. 169 НК РФ).

А, например, в письме Минфина России от 12.01.2017 N 03-07-09/411 указано, что право на применение вычетов по НДС не поставлено в зависимость от порядка формирования порядковых номеров счетов-фактур, выставляемых продавцом при реализации товаров (работ, услуг).

В связи с этим мы не усматриваем каких-либо налоговых рисков у сторон при указанной в вопросе нумерации счетов-фактур агентом при условии идентичности счетов-фактур, зарегистрированных продавцом к книге продаж и покупателем в книге покупок.

Смотрите также материалы:

- Вопрос: Нумерация счетов-фактур, УПД (использование префиксов) (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.);

- Вопрос: Ответственность за нарушение в нумерации при заполнении счета-фактуры, а также несовпадении в датах, указанных в счетах-фактурах принципалом и агентом (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.).

3. В данном случае принципал (продавец) регистрирует выставленные посредником счета-фактуры в своей книге продаж в том налоговом периоде, в котором произошла реализация (п. 4 ст. 166, п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 2 Правил ведения книги продаж). Очевидно, что такая информация может быть получена только из документов агента (отчетов о продажах), которые он должен формировать при любой схеме работы - от своего имени или от имени принципала (ст. 1008 ГК РФ). Счета-фактуры регистрируются в книге продаж независимо от даты их выставления покупателям и от даты их получения покупателями (второй абзац п. 3 Правил ведения книги продаж). Итоговые показатели книги продаж в общем порядке включаются в налоговую декларацию по НДС, в том числе в раздел 9 (п. 8 Правил заполнения книги продаж, пп. 5, 5.1 ст. 174 НК РФ, пп. 47, 48 порядка заполнения декларации по НДС).

В том случае, если информация о продажах и выставленных счетах-фактурах была получена от посредника несвоевременно, после представления декларации по НДС за налоговый период, то принципалу требуется зарегистрировать такой "опоздавший" счет-фактуру в дополнительном листе книги продаж за соответствующий период и представить уточненную налоговую декларацию (третий абзац п. 3, п. 4 Правил заполнения книги продаж, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Смотрите Энциклопедию решений. Дополнительный лист книги продаж.

Если же ранее в книге продаж был зарегистрирован некорректный счет-фактура, (например, сформированный самостоятельно на основе отчета агента, но без учета выставленного им счета-фактуры, смотрите п. 1 данного раздела ответа), то, полагаем, организации придется его аннулировать, что также влечет уточнение декларации.

Представляется, что в данном случае итоговые показатели в сумме налога, равно как и в реквизитах покупателя, останутся неизменными (повторим, в любом случае счет-фактура должен был формироваться принципалом на имя покупателя, даже если агент ранее действовал от своего имени). Но из книги продаж и, соответственно, из налоговой декларации потребуется убрать информацию о посреднике (комиссионере), если она там ранее была отражена исходя из прежней схемы работы площадки (подп. "м" п. 7 Правил ведения книги продаж). Ну и очевидно, что требуется изменить нумерацию счетов-фактур в разделе 9 во избежание "разрывов" налоговых деклараций с покупателями и (или) заполнить Приложение 1 к разделу 9 (пп. 3, 8.1 ст. 88 НК РФ).

Дополнительно смотрите в материалах:

- Вопрос: Неверные номера в разделе 9 декларации по НДС: чем грозит? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2024 г.)

- Вопрос: Уточненная налоговая декларация по НДС при ошибке в разделе 9 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2024 г.);

- Вопрос: Требование о пояснении ошибки с кодом 2 в рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.);

- Вопрос: При сверке с покупателем была выявлена ошибка: за 2022 год не проведен УПД на услуги, которые фактически были оказаны. Как правильно отразить данный документ в книге продаж, каким периодом и какие уточненные декларации нужно будет сдать в ИФНС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2024 г.)

Налог на прибыль

Учет у принципала в целях налогообложения прибыли не зависит от вида посреднической схемы.

Выручка от реализации товаров включается в доходы принципала в полном размере, указанном в отчете агента (за вычетом НДС), при методе начисления вне зависимости от оплаты (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271, ст. 316 НК РФ). При реализации продукции собственного производства в текущие расходы включаются прямые затраты, учтенные в стоимости готовой продукции (подп. 2 п. 1 ст. 268, п. 2 ст. 318 НК РФ).

Суммы посреднического вознаграждения, причитающегося интернет-площадке в соответствии с агентским договором, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, и признаются при налогообложении на дату утверждения принципалом отчета агента (подп. 3 п. 1 ст. 264, п. 1 ст. 272, подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, налоговый учет одинаков как для случая, когда агент действует от своего имени, так и для случая, когда агент выступает от имени принципала.

Бухгалтерский учет

Что касается бухгалтерского учета, то он также не зависит от типа посреднического договора. Вне зависимости от схемы работы агента от своего имени или от имени принципала, выручка от реализации продукции включается в доходы от обычных видов деятельности на основании данных отчета посредника (п. 5, п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). В свою очередь, расходы, связанные с оказанием услуг в рамках агентского договора (в том числе сумма агентского вознаграждения), являются для принципала расходами по обычным видам деятельности (п. 5, п. 16 и п. 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

В итоге операции при работе с торговой интернет-площадкой могут сопровождаться записями:

Дебет 45 Кредит 43

- готовая продукция передана на склад маркетплейса;

Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"

- отражена выручка от реализации продукции (основание - отчет агента);

Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 45

- списана себестоимость реализованной продукции;

Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "НДС"

- начислен НДС с реализации;

Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Расчеты с маркетплейсом"

- учтено посредническое вознаграждение (основание: отчет агента);

Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с маркетплейсом"

- выделен НДС из агентского вознаграждения;

Дебет 68, субсчет "НДС" Кредит 19

- предъявленный НДС с агентского вознаграждения принят к вычету (при наличии счета-фактуры от агента);

Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с маркетплейсом"

- получены денежные средства от агента (как правило, за минусом зачтенного агентского вознаграждения).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Бухгалтерский и налоговый учет торговли через маркетплейс;

- Энциклопедия решений. Как комиссионеры и агенты составляют счета-фактуры при посреднических операциях?

- Энциклопедия решений. НДС по агентскому договору у принципала;

- Энциклопедия решений. Как в учете принципала отражать операции по агентскому договору;

- Вопрос: Оформление первичных документов и счетов-фактур при продаже через маркетплейс (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);

- Вопрос: Документальное оформление, начисление НДС и налога на прибыль в рамках агентского договора (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.);

- Продажи. Маркетплейс. Учет и НДС (журнал "Практическая бухгалтерия", N 3, март 2023 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

Ответ прошел контроль качества

10 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

------------------------------------------------------------------------

 

*(1) Получив от принципала (доверителя) счет-фактуру, посредник передает его покупателю, при этом не регистрирует его ни в книге покупок, ни в журнале учета полученных и выставленных счетов-фактур.