В ООО два учредителя. Один учредитель вышел из состава участников, действительная стоимость доли ему выплачена. Возникает ли обязанность удержать НДФЛ при распределении номинальной стоимости доли оставшемуся участнику? Нужно ли оставшемуся участнику оплачивать номинальную стоимость доли?

В ООО два учредителя. Один учредитель вышел из состава участников, действительная стоимость доли ему выплачена. Возникает ли обязанность удержать НДФЛ при распределении номинальной стоимости доли оставшемуся участнику? Нужно ли оставшемуся участнику оплачивать номинальную стоимость доли?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

С учетом разъяснений официальных органов и неоднозначной судебной практики налогоплательщику безопаснее исходить из того, что при распределении номинальной стоимости доли оставшемуся участнику у него возникает доход, облагаемый НДФЛ.

При этом он не обязан оплачивать номинальную стоимость доли.

Обоснование позиции:

Согласно п. 1 ст. 26 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" участник общества вправе выйти из общества путем отчуждения доли обществу независимо от согласия других его участников или общества, если это предусмотрено уставом общества.

На основании п. 6.1 ст. 23 данного закона в случае выхода участника общества из общества в соответствии со ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ его доля переходит к обществу. Общество обязано выплатить участнику общества, подавшему заявление о выходе из общества, действительную стоимость его доли в уставном капитале общества, определяемую на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню подачи заявления о выходе из общества, или с согласия этого участника общества выдать ему в натуре имущество такой же стоимости либо в случае неполной оплаты им доли в уставном капитале общества действительную стоимость оплаченной части доли.

В соответствии со ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ в течение одного года со для перехода доли или части доли в уставном капитале общества к обществу они должны быть по решению общего собрания участников общества распределены между всеми участниками общества пропорционально их долям в уставном капитале общества или предложены для приобретения всем либо некоторым участникам общества и (или), если это не запрещено уставом общества, третьим лицам.

Иначе говоря, оставшемуся участнику ООО необязательно приобретать (выкупать) у общества долю, перешедшую к обществу от вышедшего участника.

В соответствии с п. 5 ст. 24 Федерального закона N 14-ФЗ не распределенные или не проданные в указанный срок доля или часть доли в уставном капитале общества должны быть погашены, и размер уставного капитала общества должен быть уменьшен на величину номинальной стоимости этой доли или этой части доли.

То есть допускается, что в течение года доля, которой стало владеть общество, вообще ни к кому не перейдет. Тогда наступают обозначенные последствия в виде погашения доли. Но они не влияют на налогообложение оставшегося участника.

Иная ситуация в том случае, если этот оставшийся участник все-таки не станет вести дело к уменьшению уставного капитала общества, единственным владельцем которого он стал.

Обратите внимание: в обществе, состоящем из одного участника, решения по вопросам, относящимся к компетенции общего собрания участников общества, принимаются единственным участником общества единолично, оформляются письменно и в случаях, предусмотренных федеральным законом, должны быть подтверждены путем нотариального удостоверения (ст. 39 Федерального закона N 14-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 210 НК РФ установлено, что при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ.

Согласно позиции Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении Верховного Суда Российской Федерации от 04.08.2010 N 18-В10-53, по смыслу ст. 8 Федерального закона N 14-ФЗ право учредителя на долю в уставном капитале является имущественным правом.

На это указано в письмах Минфина России от 01.04.2021 N 03-04-06/24062, от 02.12.2020 N 03-04-06/105281, от 06.12.2018 N 03-04-07/88812.

Безвозмездная передача организацией налогоплательщику имущественных прав (например, доли в уставном капитале) приводит к возникновению дохода в натуральной форме (смотрите письма Минфина России от 16.12.2021 N 03-04-06/102502, от 29.11.2021 N 03-04-05/96523, от 25.06.2021 N 03-04-05/50514).

В пункте 2 ст. 211 НК РФ указываются доходы, полученные налогоплательщиком в натуральной форме, к которым, в частности, отнесены доходы в виде оплаты организацией за налогоплательщика имущественных прав. При этом, учитывая, что перечень доходов, предусмотренных в этой норме, не является исчерпывающим, чиновники пришли к выводу, что безвозмездная передача организацией налогоплательщику имущественных прав также приводит к возникновению дохода в натуральной форме.

Вместе с тем следует учитывать, что в п. 1 ст. 211 НК РФ не предусмотрен специальный порядок определения налоговой базы при получении налогоплательщиком дохода в натуральной форме в случае получения имущественного права (доли в уставном капитале общества).

В этой связи, по финансистов, на дату фактического получения дохода в натуральной форме в случае получения налогоплательщиком - физическим лицом доли в уставном капитале общества в налоговой базе может учитываться денежная оценка такой доли в уставном капитале общества, определяемая на основании одного из критериев, которые применяются при установлении цены покупки доли в уставном капитале общества для участников общества (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества).

При этом налоговая база определяется в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (письмо Минфина России от 25.06.2021 N 03-04-05/50514).

То есть чиновники не сомневаются в возникновении дохода у оставшегося участника ООО в такой ситуации, но не настаивают на конкретной методике расчета этого дохода.

Обратите внимание: Определение материальной выгоды при приобретении налогоплательщиком имущественных прав, в том числе долей в уставном капитале организаций, ст. 212 НК РФ не предусмотрено (письма Минфина России от 11.12.2017 N 03-04-06/82339, от 25.06.2015 N 03-04-05/36763).

То есть материальной выгоды при приобретении доли в уставном капитале не возникнет независимо от того, по какой цене участник приобретет эту долю, в том числе если она окажется ниже действительной стоимости этой доли.

Таким образом, единое мнение относительно методики определения величины дохода, получаемого участником (участниками) в результате распределения в его (их) пользу доли в уставном капитале общества, принадлежащей этому обществу (т.е. исходя из действительной стоимости доли вышедшего участника или исходя из величины чистых активов, но определяемых на отчетную дату, предшествующую дате получения дохода остальными участниками), для целей налогообложения НДФЛ у чиновников отсутствует.

Также полагаем, что позиция о возникновении облагаемого НДФЛ дохода у оставшегося участника общества, в пользу которого распределена доля вышедшего участника, с учетом п. 1 ст. 41 НК РФ не бесспорна.

Так, в соответствии со ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 211 НК РФ доход в натуральной форме это получение товаров (работ, услуг), иного имущества. Но по ст. 38 НК РФ имущественное право не относится к имуществу. Это подтверждается и определением Верховного Суда Российской Федерации от 04.08.2010 N 18-В10-53, согласно которому право учредителя на долю в уставном капитале является имущественным правом.

Реальный же доход участником может быть получен не ранее момента выплаты дивидендов или действительной стоимости доли, продажи доли (как следует из п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98, в силу ст. 41 НК РФ для признания экономической выгоды в качестве дохода, учитываемого при налогообложении, недостаточно установить потенциальную возможность ее оценки. Порядок определения и оценки выгоды должен быть установлен соответствующими главами НК РФ, регулирующими налогообложение отдельных видов доходов, что является реализацией общих условий установления налогов).

При этом доля в уставном капитале общества удостоверяет лишь ряд прав ее участника: на получение чистой прибыли пропорционально доле, на получение действительной стоимости доли в ряде случаев, право на часть имущества общества после его ликвидации и др. И только при реализации какого-либо из приведенных прав владелец доли получает доход, то есть появляется действительная экономическая выгода. Следовательно, факт увеличения номинальной стоимости доли участника (участников) в обществе не приводит к возникновению у участника (участников) объекта налогообложения по НДФЛ.

Такие выводы содержатся, например, в постановлениях ФАС Московского округа от 05.06.2013 по делу N А41-34018/12 (определением ВАС РФ от 11.10.2013 N ВАС-13599/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Уральского округа от 28.05.2007 N Ф09-3942/07-С2 по делу N А50-19490/06, ФАС Волго-Вятского округа от 02.06.2008 по делу N А29-5650/2007, Десятого ААС от 04.12.2008 N 10АП-3823/2008).

Отметим, что положительные для налогоплательщика выводы приведенных выше судов были сделаны для ситуации увеличения номинальных долей участников в результате увеличения уставного капитала за счет имущества ООО. То есть в схожей ситуации, но не в аналогичной. Но при этом из общего содержания данной судебной практики следует, что при распределении доли вышедшего участника в пользу оставшегося участника у оставшегося участника в целом не возникает дохода в момент такого распределения.

Однако те же, по сути, доводы были приведены в Апелляционном определении СК по административным делам Верховного Суда Удмуртской Республики от 26.07.2021 по делу N 33а-2663/2021, а далее последовал вывод: переход к участнику общества доли в уставном капитале при распределении доли участника, вышедшего из состава участников общества, учитывая, что такой переход влечет увеличение объема прав Т., но осуществляется безвозмездно, является экономической (материальной) выгодой физического лица - участника общества и, в соответствии со ст. 211 НК РФ, доходом физического лица, облагаемым НДФЛ. Таким образом, налоговым органом обоснованно определена налоговая база в рассматриваемом случае, исходя из действительной стоимости доли вышедших участников общества и выплаченной им, определенной по бухгалтерской отчетности за ДД.ММ.ГГГГ в размере... руб.

В то же время есть и отрицательная судебная практика (не в пользу налогоплательщика): Кассационное определение СК по административным делам Третьего кассационного суда общей юрисдикции от 22.03.2023 по делу N 8а-1812/2023[88а-4090/2023], постановление Девятого ААС от 20.11.2017 N 09АП-51488/17, кассационное определение СК по административным делам Шестого кассационного суда общей юрисдикции от 24.02.2022 по делу N 8а-609/2022-(8а-30419/2021)[88а-4887/2022].

Таким образом, учитывая мнение Минфина России и судебные споры, если оставшийся участник общества примет решение о безвозмездной передаче обществом доли себе, то у него возникает доход. При этом, с учетом разъяснений Минфина России и судебной практики, организация может определить денежную оценку дохода, подлежащего налогообложению НДФЛ у участника, получившего долю безвозмездно:

- на основании одного из критериев, которые применяются при установлении цены покупки доли в уставном капитале общества для участников общества (стоимость чистых активов общества, балансовая стоимость активов общества на последнюю отчетную дату, чистая прибыль общества) более поздние разъяснения;

- исходя из действительной стоимости доли выбывшего участника, определенной в соответствии с п. 6.1 ст. 23 Федерального закона N 14-ФЗ, и соответствующей части доли в уставном капитале общества, полученной участником общества при распределении доли выбывшего участника общества более ранние разъяснения.

Следовательно, учитывая мнение Минфина России и судебные споры, позицию общества, как в отношении отсутствия у участника общества облагаемого НДФЛ дохода при распределении в его адрес доли вышедшего участника на безвозмездной основе, так и в отношении расчета НДФЛ из размера номинальной стоимости доли, распределенной оставшемуся участнику, а не действительной ее стоимости, скорее всего, придется отстаивать в судебном порядке. При этом нельзя гарантировать положительный для организации исход данного судебного разбирательства.

Возможно, для избежания указанных сложностей, единственному участнику, с учетом того, что обществом он владеет единолично, есть смысл просто выкупить данную долю у общества, как это сделало бы любое иное физическое лицо, если бы ему было сделано такое предложение, притом что этот единственный участник обладает преимущественным правом выкупа (п. 2 ст. 93 ГК РФ, п. 4 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ).

Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация может обратиться за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@).

Смотрите также:

- Вопрос: Порядок определения дохода для целей НДФЛ при распределении доли вышедшего участника ООО в пользу других участников на безвозмездной основе (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2024 г.);

- Последствия выхода физических лиц из состава участников ООО (Д.А. Столяров, журнал "Оплата труда: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2022 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил

Ответ прошел контроль качества

11 июня 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.