Убыток при ликвидации иностранного эмитента, акциями которого организация владела более 5 лет. По какой налоговой базе учитывать и как отражать в декларации по налогу на прибыль?

Российская организация (ОСНО) владеет 100% акциями (необращающимися) иностранной компании более пяти лет. Иностранная компания (Голландия) недвижимым имуществом на территории РФ никогда не владела. Иностранная компания ликвидирована. По результатам ликвидации образовался убыток в виде отрицательной разницы между рыночной ценой получаемого имущества и фактически понесенными затратами на приобретение акций.
В какой налоговой базе российская компания должна отразить убыток: в общей базе; в базе по необращающимся ценным бумагам; в налоговой базе, определяемой по статье 284.2 НК РФ? В каком листе декларации по налогу на прибыль отразить полученный убыток: Листе 02; Листе 04; Листе 05?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В данном случае к налоговой базе применяется ставка налога, отличная от ставки 20% в силу п. 4.1 ст. 284, пп. 1 и 2 ст. 284.2 НК РФ.

Поэтому заполняется Лист 04, где:

- по реквизиту "Вид дохода" указывается код "07" (налоговая база, определяемая согласно статье 284.2 Кодекса по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских и (или) иностранных организаций (долей участия в уставном капитале российских и (или) иностранных организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет);

- по строке 010 - налоговая база (в данном случае поскольку получен убыток, то налоговая база равна 0).

Дело в том, что если прибыль облагается по разным ставкам, то налоговая база (доходы минус расходы) по каждой группе прибыли определяется налогоплательщиком отдельно.

При этом убыток, полученный при расчете налоговой базы, облагаемой по ставке 20%, может переноситься на будущие периоды и уменьшать налогооблагаемую базу. А убыток, полученный при расчете налоговой базы, облагаемой по ставке 0%, не может переноситься на будущие периоды (что прямо указано в п. 1 ст. 283 НК РФ).

Поэтому в первую очередь определяется, по какой ставке налога на прибыль облагается финансовый результат от операции.

При этом финансовый результат по операциям с ЦБ, как правило, облагается по общей ставке 20%, но для необращаемых ЦБ предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Однако в данном случае применяется ставка налога 0%. Поэтому в случае принятия к налоговому учету доходов от деятельности, подлежащих обложению по налоговой ставке 0%, расходы, связанные с указанной деятельностью, также подлежат учету в налогооблагаемой базе лишь по этой же ставке налога, а убыток не переносится на будущие периоды.

Соответственно, доходы и расходы от выбытия рассматриваемых ценных бумаг (в связи с ликвидацией иностранного эмитента) учитываются в налогооблагаемой базе, исчисляемой в соответствии с нормами статьи 284.2 НК РФ. Что и отражается в Листе 04 Декларации по налогу на прибыль.

Обоснование позиции:

Отдельная налоговая база по операциям с ЦБ

По общему правилу налоговая база по операциям с необращающимися ценными бумагами определяется совокупно в порядке, установленном ст. 304 НК РФ, и отдельно от общей налоговой базы (п. 2 и п. 15 ст. 274 НК РФ, п. 22 ст. 280 НК РФ).

Пунктом 2 ст. 280 НК РФ определено, что доходы налогоплательщика от операций по реализации или от иного выбытия ценных бумаг (далее - ЦБ) (в том числе от погашения или частичного погашения их номинальной стоимости) определяются, в частности, исходя из цены реализации или иного выбытия ЦБ.

В данном случае (т.к. речь идет о ликвидации) применяется также п. 2 ст. 277 НК РФ, в соответствии с которым при ликвидации организации и распределении имущества ликвидируемой организации доходы налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) ликвидируемой организации определяются исходя из рыночной цены получаемого ими имущества (имущественных прав) на момент получения данного имущества за вычетом фактически оплаченной (вне зависимости от формы оплаты) соответствующими акционерами (участниками, пайщиками) этой организации стоимости акций (долей, паев).

Расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ЦБ определяются, в частности, исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение) и затрат на ее реализацию (п. 3 ст. 280 НК РФ). При ликвидации организации - эмитента ЦБ расходы на реализацию ЦБ определяются также в соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ.

При этом убыток в виде отрицательной разницы между рыночной ценой получаемого имущества (имущественных прав) и фактически понесенными затратами на приобретение эмиссионных ЦБ (акций и облигаций), организация-эмитент которых была ликвидирована (в том числе в результате применения процедуры банкротства), учитывается в полном объеме на дату ликвидации организации-эмитента в соответствующей налоговой базе в зависимости от категории таких ценных бумаг (п. 25 ст. 280 НК РФ).

Данный порядок применяется также и к эмиссионным ЦБ ликвидированной иностранной организации-эмитента (если они могут быть отнесены к ЦБ в соответствии с применимым законодательством иностранных государств, а также при соответствии критериям Закона N 39-ФЗ) (письмо Минфина России от 02.03.2023 N 03-03-06/1/17399).

Таким образом, убытки российской организации - акционера, возникающие при ликвидации иностранной организации-эмитента, учитываются в полном объеме на дату такой ликвидации в отдельной налоговой базе по операциям с необращающимися ЦБ (п. 25 ст. 280 НК РФ).

При этом полученный убыток от ликвидации может уменьшать только прибыль акционера, полученную в налоговом периоде от операций с другими необращающимися ЦБ.

Или же такие убытки от операций с необращающимися ЦБ и необращающимися производными финансовыми инструментами, полученные в текущем налоговом периоде, могут быть отнесены на уменьшение налоговой базы акционера от операций с необращающимися ЦБ, определенной в следующих налоговых периодах, с учетом ограничения, установленного п. 2.1 ст. 283 НК РФ (п. 22 ст. 280 НК РФ).

Отдельная налоговая база, облагаемая по ставке ноль процентов

Однако в данном случае этот убыток никогда не будет учтен (в зачет прибыли по другим необращающимся ЦБ в будущем), поскольку к доходам от выбытия ЦБ применяется налоговая ставка 0% (п. 4.1 ст. 284, пп. 1 и 2 ст. 284.2 НК РФ)*(1).

Согласно п. 1 ст. 284 НК РФ для налогоплательщиков налога на прибыль налоговая ставка устанавливается в размере 20 процентов, если иное не установлено указанной статьей. При этом финансовый результат от операций с ЦБ (в т.ч. необращающимися), хотя и определяется по специальным правилам ст. 280 НК РФ, но облагается налогом по общей ставке (в общем случае).

К налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских и (или) иностранных организаций, а также акций российских и (или) иностранных организаций, применяется налоговая ставка 0%.

Поскольку к рассматриваемой операции применима ставка 0%, то убыток в полном объеме учитывается в налоговой базе, облагаемой по ставке налога на прибыль в размере 0% (письма Минфина России от 17.04.2023 N 03-03-06/1/34243, от 04.04.2022 N 03-03-06/1/27591).

Заполнение декларации

Налогоплательщик (организация) самостоятельно декларирует финансовый результат от операций с ЦБ:

1) в Листе 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в приложении 3 к Листу 02)" - доходы (убытки) от реализации или иного выбытия ЦБ, учитываемые в налогооблагаемой базе, облагаемой по ставке 20%;

2) в Листе 04 "Расчет налога на прибыль организаций с доходов, исчисленного по ставкам, отличным от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации" декларации по налогу на прибыль) - доходы (убытки) от реализации или иного выбытия ЦБ, учитываемые в налогооблагаемой базе, облагаемой по иной ставке. Согласно п. 15.2 Порядка заполнения Декларации (Приложение N 2 к приказу ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@) по строке 010 Листа 04 с кодом "07" по реквизиту "Вид дохода" отражается налоговая база, определяемая согласно статье 284.2 Кодекса по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций российских и (или) иностранных организаций (долей участия в уставном капитале российских и (или) иностранных организаций), при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.

В письме ФНС России от 19.02.2020 N СД-4-3/2897 для аналогичной ситуации также указано, что доходы и расходы по операциям с долей участия в уставном капитале, удовлетворяющим требованиям ст. 284.2 НК РФ, учитываются отдельно от доходов и расходов по операциям с иными необращающимися ценными бумагами и формируют налоговую базу, отражаемую в Листе 04 налоговой декларации (далее - Декларация) с кодом вида дохода "7" (доходы от реализации или иного выбытия акций (долей участия), облигаций, облагаемые по налоговой ставке 0% согласно п. 4.1 ст. 284 НК РФ).

При этом при получении организацией убытка в размере фактически понесенных затрат на приобретение ЦБ налоговая база, подлежащая включению в состав показателя строки 010 Листа 04 Декларации, признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ, смотрите также письмо ФНС России от 19.02.2020 N СД-4-3/2897 по вопросу определения убытка по необращаемым акциям).

Следовательно, хотя организация формально имеет право признать убыток в связи с ликвидацией эмитента ЦБ, этот убыток не будет уменьшать ту часть прибыли организации, которая облагается по общей ставке 20% (например, по операциям с другими необращающимися ЦБ в будущих периодах).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Энциклопедия решений. Особенности применения ставки 0% по налогу на прибыль по операциям с акциями (долями участия в уставном капитале) организаций;

- Энциклопедия решений. Как заполнить Лист 04 Декларации по налогу на прибыль?

- Энциклопедия решений. Запрет на перенос на будущее убытков, полученных в периоде применения ставки по налогу на прибыль 0%.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга

Ответ прошел контроль качества

5 мая 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В силу п. 4.1 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) долей участия в уставном капитале российских и (или) иностранных организаций, а также акций российских и (или) иностранных организаций, применяется налоговая ставка ноль процентов при условии, что на дату реализации или иного выбытия (в том числе погашения) таких акций (долей участия в уставном капитале организаций) они непрерывно принадлежат налогоплательщику на праве собственности или на ином вещном праве более пяти лет.

Поскольку в данном случае выполняются условия, установленные пунктом 4.1 ст. 284 НК РФ (непрерывность владения им на праве собственности или на ином вещном праве реализуемыми акциями иностранной организации более пяти лет), то к налоговой базе по операциям с рассматриваемыми ЦБ применяется ставка налога на прибыль 0%.