В каком налоговом периоде покупатель должен восстановить НДС с аванса при замене поставщика по договору поставки?

Покупатель перечислил поставщику аванс. Поставщик выставил на сумму полученного аванса счет-фактуру, НДС по которому покупатель принял к вычету в 4 квартале 2023 года. В 1 квартале 2024 года произошла замена стороны по договору поставки. Поставщик передал свои обязательства по поставке новому поставщику (перевод долга).
Должен ли покупатель восстановить суммы НДС по ранее выданному счету-фактуре от поставщика? Если да, то в какой момент? Должен ли новый поставщик выставить новый счет-фактуру? Следует ли покупателю восстановить НДС с аванса, уплаченного первоначальному поставщику, с одновременным заявлением вычетов по НДС при отгрузке новым поставщиком товара в 2 и 3 кварталах 2024 года?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Перевод долга на нового поставщика не приводит к обязанности покупателя восстановить НДС, ранее принятый к вычету с перечисленного аванса. Покупателю следует восстановить НДС с аванса, уплаченного первоначальному поставщику, в периоде отгрузки товара новым поставщиком.

Обоснование позиции:

В соответствии с п. 12 ст. 171 НК РФ у налогоплательщика, перечислившего суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров суммы налога, предъявленные продавцом этих товаров, подлежат вычетам. Вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при получении предоплаты, документов, подтверждающих фактическое перечисление сумм авансов, при наличии договора, предусматривающего уплату указанных сумм (п. 9 ст. 172 НК РФ). Таким образом, при соблюдении вышеназванных условий право на вычет НДС, предъявленного в отношении сумм предварительной оплаты (частичной оплаты), возникает у покупателя в том налоговом периоде, в котором фактически получен соответствующий счет-фактура (смотрите письма Минфина России от 30.04.2021 N 03-07-11/33938, от 30.12.2020 N 03-07-11/116098).

Сумму НДС, ранее принятую к вычету, покупатель должен восстановить в одном из периодов:

- в том периоде, в котором сумма НДС по приобретенным товарам подлежит вычету (то есть в периоде, когда предоплаченная покупка будет получена);

- в периоде, в котором произошло изменение условий либо расторжение договора и возврат соответствующих сумм аванса поставщиком (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ; Энциклопедия решений. Как восстановить НДС, ранее принятый к вычету, и отразить его в бухгалтерском учете (февраль 2024 г.)).

Гражданское законодательство предусматривает возможность замены стороны в обязательстве (гл. 24 ГК РФ "Перемена лиц в обязательстве").

Замена должника в обязательстве осуществляется путем перевода долга. Перевод долга означает, что обязанность по совершению действий в пользу кредитора в рамках обязательства переходит от одного лица к другому (Энциклопедия решений. Перемена лиц в обязательстве (февраль 2024 г.)).

Таким образом, при замене поставщика происходит замена стороны без расторжения договора поставки (смотрите Примерную форму соглашения о замене поставщика в договоре поставки (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)).

В постановлении АС Волго-Вятского округа от 26.08.2022 N Ф01-4135/22 по делу N А38-2018/2021 суд указал: Законом предусмотрено обязательное наличие двух условий для восстановления НДС (изменение или расторжение договора и реальный возврат денежных средств). Налоговое законодательство не содержит норм, обязывающих налогоплательщика восстановить НДС, принятый к вычету с сумм аванса, если такой аванс не был возвращен (смотрите также постановление Тринадцатого ААС от 09.02.2024 N 13АП-41647/23 по делу N А42-1628/2023, постановление Восемнадцатого ААС от 03.09.2020 N 18АП-8400/20 по делу N А76-11718/2020, постановление АС Западно-Сибирского округа от 12.03.2018 N Ф04-6237/17 по делу N А27-27184/201).

То есть для возникновения у покупателя обязанности восстановить НДС с аванса в периоде, когда произошло изменение условий договора поставки (замена поставщика), необходимо, чтобы этот аванс был возвращен покупателю.

В данном случае возврат аванса покупателю не производится, следовательно, только лишь перевод долга на нового поставщика не является основанием для восстановления покупателем суммы НДС в периоде замены поставщика (в 1 квартале 2024 г.). А значит, НДС покупатель должен восстановить в периоде отгрузки новым поставщиком товара (в 2 и 3 кварталах 2024 г.) (смотрите также материалы: Энциклопедия решений. Как восстановить НДС, ранее принятый к вычету, и отразить его в бухгалтерском учете (февраль 2024 г.); Должен ли покупатель восстановить НДС с аванса, если поставщик осуществил перевод долга? (К.С. Стриж, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 24, декабрь 2014 г.)).

В постановлении АС Поволжского округа от 03.09.2014 N Ф06-14213/13 по делу N А72-13403/2013 судом сделан вывод о том, что отсутствуют основания для восстановления НДС, предусмотренные подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, в ситуации, когда договоры поставки свое действие не прекратили, а обязанности по исполнению договоров переданы новому должнику по соглашению о переводе долга.

В решении АС Кабардино-Балкарской Республики от 20.06.2016 по делу N А20-156/2015 также отмечено: Заключение договора перевода долга, в результате которого обязательство переходит к иному лицу, не предусмотрено налоговым законодательством в качестве основания восстановления НДС, равно как у другой стороны не возникает право на применение налоговых вычетов. Соответственно, обязанность по восстановлению НДС, ранее принятого к вычету, возникает только при возврате контрагентом сумм авансовых платежей (смотрите также решение АС Тамбовской области от 06.05.2016 по делу N А64-4782/2015).

В постановлении АС Северо-Кавказского округа от 27.12.2016 N Ф08-9458/16 по делу N А20-156/2015 суд признал правомерным решение инспекции по восстановлению вычета с авансов. Дело в том, что соглашением о переводе долга договор поставки фактически перестал действовать, так как условие о поставке товаров не было включено в данное соглашение. А в дальнейшем ни первоначальный, ни новый поставщики не осуществляли поставки товара покупателю. Соответственно, несмотря на то, что аванс не был возвращен покупателю, в рассматриваемом судом случае, исходя из соглашения, авансом по договору поставки он уже не являлся.

В данной же ситуации перечисленная предоплата в счет поставки товаров после замены поставщика по-прежнему остается таковой. Поэтому факт передачи прав и обязанностей по договору новому поставщику, по нашему мнению, не влечет для покупателя дополнительных налоговых последствий.

Такой позиции придерживаются и другие эксперты. Для покупателя-кредитора соглашение о переводе долга ничего не меняет в части обложения НДС: если он и заявлял его к вычету при перечислении аванса, обязанность восстановить сумму налога к уплате в бюджет возникнет у него только в периоде исполнения обязательства (отгрузки товара или возврата аванса) новым должником (О влиянии способа прекращения обязательства на право вычета "авансового" НДС (М.С. Пархомов, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 3, март 2016 г.)).

Восстанавливать НДС с перечисленного аванса при переводе долга Компании "А" не надо, ведь при проведении этой операции не выполняются требования подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ, согласно которым восстановление сумм налога производится покупателем либо в период отгрузки товара (а она еще не произведена), либо в период расторжения (изменения условий) договора, сопровождающегося возвратом соответствующих сумм оплаты (в данном случае имеет место только перемена должника в обязательстве, но само обязательство не прекращается и задолженность по возврату предоплаты погашенной не считается). Таким образом, для Компании "А" при переводе долга в части обложения НДС никаких изменений не происходит (НДС с аванса при переводе долга на нового поставщика (должника) (Т.Н. Нефедова, "НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2014 г.)).

Обязанности восстанавливать "авансовый" НДС при переводе долга у покупателя не возникает (Вопрос: Должна ли организация-покупатель восстановить сумму "авансового" НДС, ранее принятую к вычету при перечислении предоплаты в счет будущей поставки товара, в случае, когда поставщик перевел свой долг на другую организацию? ("НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2014 г.)).

Но налоговые органы при проверках выражали иное мнение: восстановление НДС с авансов следует производить на дату перевода долга, а не на дату принятия к вычету входного НДС по приобретенным товарам. Об этом свидетельствует само наличие арбитражной практики по данному вопросу.

Имеется также комментарий Думинской Ольги Сергеевны, советника государственной гражданской службы РФ 2 класса, данный в 2017 году: На дату подписания покупателем акта взаимозачета (или иного документа, служащего основанием для перевода долга) он обязан восстановить сумму НДС, ранее принятую к вычету при перечислении аванса первоначальному поставщику.

Однако, как указано выше, суды не соглашались с таким подходом. В решении Арбитражного суда Ульяновской области от 06.03.2014 по делу N А72-13403/2013 суд указал: Вывод налогового органа о необходимости восстановления НДС не основан на нормах права ...поскольку перевод долга влечет правопреемство (замену должника), обязательство первоначального должника переходит к новому в полном объеме. В результате совершения сделки перевода долга происходит перемена лица в обязательстве, само обязательство не прекращается, не изменяются его условия, а изменяется только его субъектный состав.

Отметим, что нам не встретилась судебная практика по аналогичному вопросу позднее 2014 года. Полагаем, это может свидетельствовать об изменении позиции налоговых органов в пользу налогоплательщиков.

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Также отметим, что суды при принятии решений в отношении необходимости восстановления НДС, ранее принятого к вычету, руководствуются достаточно буквальным прочтением норм налогового законодательства, и если основание для восстановления НДС не содержится в закрытом перечне, содержащемся в п. 3 ст. 170 НК РФ, то обязанность восстанавливать НДС, по мнению судов, у налогоплательщика не возникает.

Так, согласно решению ВАС РФ от 19.05.2011 N ВАС-3943/11 обязанность по уплате в бюджет ранее правомерно принятых к вычету сумм НДС должна быть предусмотрена законодательством.

При этом контролирующие органы соглашаются с данной позицией. Согласно письму ФНС России от 16.04.2018 N СД-4-3/7167 в случаях, не перечисленных в п. 3 ст. 170 НК РФ, суммы НДС восстановлению не подлежат (смотрите также письмо ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

Что касается нового поставщика, то при переводе долга у него возникает налогооблагаемая база по НДС и обязанность составить счет-фактуру (абзац 2 п. 1 ст. 154, подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, п. 3 ст. 168 НК РФ).

При этом у покупателя не возникает права на повторное принятие к вычету суммы НДС с аванса, исчисленной новым поставщиком (смотрите также Вопрос: Возникает ли у организации-покупателя право принять к вычету НДС, отраженный в счете-фактуре нового должника, выставленном по договору поставки на сумму перечисленной ему прежним должником предварительной оплаты по данному договору после подписания соглашения о переводе долга? ("НДС: проблемы и решения", N 1, январь 2014 г.)).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Покупателем перечислен аванс поставщику, с него НДС принят к возмещению, далее заключен договор цессии по переуступке этого долга на другого поставщика. В какой момент возникает необходимость восстановить НДС у покупателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2016 г.)

- Энциклопедия решений. Как облагаются НДС операции по переводу долга у кредитора.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Школина Марина

Ответ прошел контроль качества

11 марта 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.