Признание расходов при переоформлении лицензии на право пользования недрами дочерней компании без компенсации

Стоимость лицензии была сформирована с признанием в налоговом учете НМА. Расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых, предусмотренные п. 1 ст. 261 НК РФ, признавались капитальными вложениями с накоплением затрат на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", затем лицензия была передана без компенсации дочерней организации, соответственно, без завершения по ним приемкой этапов работ.
Можно ли принять для целей налогообложения прибыли в сумме фактических затрат расходы на проведение работ по освоению природных ресурсов, этапы работ по которым не завершены, в связи с переоформлением лицензии на дочернюю организацию, а также списать единовременно остаточную стоимость по лицензии на пользование недрами в налоговом учете, не дожидаясь окончания срока действия лицензии? Как в бухгалтерском учете быть с расходами со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" при переоформлении лицензии?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Материнская организация не может единовременно в составе расходов признать остаточную стоимость по лицензии на пользование недрами в налоговом учете при ее переоформлении на дочернюю.

Для корректного отражения расходов на проведение работ по освоению природных ресурсов налогоплательщику нужен итоговый акт; если такого документа не будет, то признание расходов несет риски налогового спора.

При переоформлении лицензии без компенсации со стороны дочерней фирмы капитальные вложения не должны более признаваться в бухгалтерском балансе родительской компании, поскольку, как мы полагаем, они будут переданы вместе с лицензией.

Обоснование позиции:

Налог на прибыль

Как указано в п. 1 ст. 261 НК РФ, в целях главы 25 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера, проведение работ по зарезке боковых стволов эксплуатационных скважин. Расходы на освоение природных ресурсов, указанные в п. 1 ст. 261 НК РФ, учитываются в порядке, предусмотренном ст. 325 НК РФ (п. 2 ст. 261 НК РФ).

В свою очередь, п. 1 ст. 325 НК РФ установлено, что в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается по выбору налогоплательщика:

- в составе НМА, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. 256-259.2 НК РФ,

- или в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.

При переходе (передаче) в соответствии с законодательством РФ права пользования участком (участками) недр к третьему лицу расходы на освоение природных ресурсов, фактически осуществленные налогоплательщиком - прежним владельцем лицензии, учитываются им в порядке, установленном статьей 325 НК РФ. Тем самым при передаче лицензий на пользование недрами дочерней организации на безвозмездной основе материнская компания - прежний владелец лицензии, продолжает учитывать осуществленные ею расходы на освоение природных ресурсов в прежнем порядке - такие разъяснения даны в письме Минфина России от 28.02.2019 N 03-03-06/1/13134 (и письме Минфина России от 09.03.2017 N 03-03-06/1/13147, когда лицензия передана за плату). Это значит, что материнская организация не может единовременно в составе расходов признать остаточную стоимость по лицензии на пользование недрами в налоговом учете.

Что касается расходов на проведение работ по освоению природных ресурсов, то, как мы поняли, в рассматриваемом случае - расходы на поиски и оценку месторождений полезных ископаемых (расходы, связанные со строительством (бурением) и (или) ликвидацией (консервацией) скважин (за исключением признаваемых амортизируемым имуществом), разведку полезных ископаемых и (или) гидрогеологические изыскания, осуществляемые на участке недр в соответствии с полученными в установленном порядке лицензиями или иными разрешениями уполномоченных органов, а также расходы на приобретение необходимой геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе в государственных органах), которые должны включаться в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев.

По п. 3 ст. 325 НК РФ при проведении геолого-поисковых работ и (или) геолого-разведочных работ по разведке полезных ископаемых сумма осуществленных налогоплательщиком расходов определяется на основании актов выполненных работ по договорам с подрядчиками, а также на основании сумм фактически осуществленных налогоплательщиком затрат, относимых к расходам на освоение природных ресурсов в соответствии с положениями ст. 261 НК РФ. Расходы, понесенные по договору с подрядчиком, включаются в состав прочих расходов с первого числа месяца, в котором подписан соответствующий акт выполненных работ (этапов работ) по данному договору (если иное не установлено п. 7 ст. 261 НК РФ). Понесенные расходы равными долями включаются в состав прочих расходов в сроки, предусмотренные ст. 261 НК РФ (абзац 4 п. 3 ст. 325 НК РФ).

Признание расходов по выполняемым работам должно производиться только по тем актам, которые составлены на объем выполненных работ по этапу процесса геолого-поисковых или геолого-разведочных работ, определенному договором. Если этапы работ не предусмотрены договором, признание расходов для целей налогообложения прибыли организации на выполнение указанных работ должно производиться на основании итогового акта выполненных работ (письмо Минфина России от 26.06.2013 N 03-03-06/1/24149). При выполнении геолого-разведочных работ собственными силами произведенные расходы признаются для целей исчисления налога на прибыль организаций в сумме фактических затрат с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором завершены данные работы (этапы работ). При выполнении геолого-разведочных работ собственными силами расходы по отдельным видам работ, выполненным по договорам с подрядчиками, принимаются к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль организаций с первого числа месяца, в котором подписан итоговый акт выполненных работ (этапов работ) по соответствующему договору, и включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, равномерно в течение 12 месяцев (постановление Шестого ААС от 05.02.2020 N 06АП-8255/19). Судом отмечено, что данная позиция согласуется с позицией Минфина России, изложенной в письме от 27.11.2013 N 03-03-10/51227, доведенном ФНС России до налоговых органов и налогоплательщиков письмом N ГД-4-3/1898 от 05.02.2014 (смотрите также письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-03-06/1/33434). Сказанное позволяет нам считать, что для корректного отражения расходов налогоплательщику нужен итоговый акт; если такого документа не будет, то признание расходов несет риски налогового спора.

Бухгалтерский учет

Как мы поняли, организация признала в бухгалтерском учете капитальные вложения по расходам на поиск и оценку месторождений полезных ископаемых отдельно от лицензии, тем самым такие объекты учитываются не по правилам ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов", а в соответствии с бухстандартом для капвложений.

Для целей бухгалтерского учета под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", далее - ФСБУ 26/2020). Пункт 6 ФСБУ определяет условия, при одновременном соблюдении которых признаются капитальные вложения, это:

а) понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод организацией (достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана) в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев;

б) определена сумма понесенных затрат или приравненная к ней величина.

Согласно пп. 18, 19 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами или нематериальными активами; капитальные вложения, которые выбывают или не способны приносить организации экономические выгоды в будущем, списываются с бухгалтерского учета. Списание капитальных вложений обусловливается, например, передачей имущества, отчуждением прав на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации другому лицу в связи с их продажей, меной, передачей в виде вклада в капитал другой организации, передачей в некоммерческую организацию, прекращением осуществления капитальных вложений при отсутствии перспектив возобновления или продажи незавершенных объектов. Капитальные вложения подлежат списанию в том отчетном периоде, в котором они выбывают или прекращаются при отсутствии перспектив возобновления или продажи (п. 20 ФСБУ 26/2020).

В части первой ст. 17.1 закона РФ от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах" (далее - Закон N 2395-I) перечислены случаи, когда право пользования участком недр переходит к другому субъекту предпринимательской деятельности. К таким случаям относится, в частности, передача права пользования участком недр юридическим лицом - пользователем недр, являющимся основным обществом, юридическому лицу, являющемуся его дочерним обществом, если юридическое лицо, которому передается право пользования недрами, возникло в соответствии с законодательством РФ, отвечает требованиям, предъявляемым к пользователю недр законодательством РФ, и такому юридическому лицу передано имущество, необходимое для осуществления деятельности, указанной в лицензии на пользование недрами (п. 7 указанной части). Арбитражные суды исходят из того, что во всех перечисленных в ст. 17.1 Закона N 2395-I случаях правопреемник должен отвечать обоим предусмотренным законом критериям: и (1) соответствие требованиям, предъявляемым к пользователям недр (наличие квалифицированных специалистов, финансовых и технических средств, необходимых для безопасного проведения работ, соответствие условиям проведения торгов на право пользования данным участком недр и условиям лицензии), и (2) ему должно быть передано имущество, необходимое для осуществления деятельности, указанной в лицензии (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2014 N Ф08-2387/14, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 27.12.2012 N Ф04-6146/12).

С учетом требования о том, чтобы активы и обязательства организации существовали обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций (допущение имущественной обособленности), полагаем, что и при переоформлении лицензии без компенсации со стороны дочерней фирмы капитальные вложения не должны более признаваться в бухгалтерском балансе родительской компании, поскольку, как мы полагаем, они будут переданы вместе с лицензией.

Выбытие капитальных вложений, на наш взгляд, отражается записью Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" Кредит 08 "Вложения во внеоборотные активы" с последующим признанием прочих расходов по п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации" (посредством записи Дебет 91 "Прочие доходы и расходы" Кредит 76), а не расходов по обычным видам деятельности.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Если поисковая скважина построена, выполнила свои функции (получили от нее информацию), геологи планируют включить в Фонд скважин и законсервировать ее, каким образом отразить ее в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2024 г.)

- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет у материнской и дочерней компаний при безвозмездной передаче лицензии на пользование недрами для разведки и добычи полезных ископаемых от материнской компании к дочерней (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);

- Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет передачи лицензии (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.);

- Вопрос: Учет расходов, связанных с оценкой полезных ископаемых (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2022 г.);

- Вопрос: Учет лицензии на право пользования недрами (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.);

- Вопрос: Организация находится на общей системе налогообложения, основной вид деятельности - недропользование. Пока никаких доходов нет, только расходы. Практически все затраты 2018 года относятся к получению в феврале 2019 года поисковой лицензии. Правильно ли, что все затраты на аренду офиса и оплату труда организация не учитывала в расходах, а капитализировала на счете 08 до момента получения лицензии в феврале 2019 года? Можно ли на основании ст. 325 НК РФ создать из этих затрат на февраль 2019 года стоимость нематериального актива и списывать его посредством амортизации пять лет? Как надо было правильно учитывать затраты в бухгалтерском и налоговом учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)

- Вопрос: ООО "В" приобрело долю в уставном капитале ООО "К" в размере 75% по стоимости, определенной сторонами. Доля 75% принадлежала физическому лицу. 25% ООО "К" принадлежит также физическому лицу - руководителю ООО "В". ООО "К" имеет лицензию на право пользования недрами. После приобретения ООО "В" доли в ООО "К" лицензия будет переоформлена на ООО "В". Указанное переоформление лицензии является целью приобретения доли. После переоформления лицензии ООО "К" будет ликвидировано. Как в бухгалтерском и налоговом учете будет формироваться стоимость переданной лицензии? Можно ли при формировании стоимости лицензии учесть стоимость приобретенной доли в ООО "К"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2014 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга

Ответ прошел контроль качества

21 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.