О применении ФСБУ 6/2020 в части полностью самортизированных ОС

На счете 01 есть ОС с нулевой стоимостью, полностью самортизированы. Эксплуатация продолжается.
1. Необходимо ли изменять СПИ (срок полезного использования) по этим ОС и продолжать начислять амортизацию, или можно продолжать учитывать эти ОС по нулевой стоимости?
2. В ФСБУ 6/2020 сказано, что можно пересматривать СПИ. Но это право или обязанность?
3. Будет ли нарушением, если организация не будет изменять СПИ на уже самортизированные ОС и продолжающие эксплуатироваться, и через счет 84 исправлять ошибку для возобновления амортизации этого ОС?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Организация не обязана пересчитывать амортизацию по полностью самортизированным ОС, если изначально по ОС был правомерно установлен СПИ, а также если в конце каждого отчетного года организация пересматривала СПИ либо отсутствовали обстоятельства, свидетельствующие о возможном изменении СПИ. В такой ситуации организация вправе учитывать указанные ОС по нулевой стоимости (смотрите Пример 3 ниже);

2. Пересмотр СПИ в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации, - это обязанность организации;

3. Исправление ошибки с использованием счета 84, если она существенна, либо счета 91, если она не существенна, осуществляется в случае её возникновения. В рассматриваемом случае ошибка возникает, если организация:

- неверно определила СПИ при вводе в эксплуатацию (смотрите Пример 1 ниже);

- не пересматривала СПИ в конце предыдущих лет либо не пересматривала СПИ при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении СПИ. При этом СПИ пересматривается, как если бы организация пересматривала СПИ в прошлом, а не исходя из того, что объект ОС используется сейчас (в прошлом могло быть не известно, просуществует ли объект до текущих дней). Такой пересмотр должен привести к увеличению остаточной стоимости ОС к текущему периоду.

Обращаем внимание, что наше мнение является экспертным мнением и может отличаться от мнения других экспертов.

Обоснование позиции:

1. Полностью самортизированные ОС

Для каждого объекта ОС организация определяет СПИ. Для целей ФСБУ 6/2020 СПИ считается период, в течение которого использование объекта ОС будет приносить экономические выгоды организации. Для отдельных объектов ОС СПИ определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), которое организация ожидает получить от использования объекта ОС (п. 8 ФСБУ 6/2020).

Согласно п. 9 ФСБУ 6/2020, СПИ объекта ОС определяется исходя из:

- ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта;

- ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации (количества смен), системы проведения ремонтов, естественных условий, влияния агрессивной среды и иных аналогичных факторов;

- ожидаемого морального устаревания, в частности, в результате изменения или усовершенствования производственного процесса или в результате изменения рыночного спроса на продукцию или услуги, производимые при помощи основных средств;

- планов по замене основных средств, модернизации, реконструкции, технического перевооружения.

Таким образом, ответственные лица в организации (например, инженер, механик, системный администратор) в отношении ОС должны установить СПИ. Установленный ответственными лицами СПИ должен быть задокументирован. Также для определения СПИ организация может привлекать сторонних лиц.

Классификацию ОС, включаемых в амортизационные группы, утвержденную постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 (далее - Классификация ОС), предназначенную для определения СПИ в налоговом учете, организация не обязана (но может) использовать для целей бухгалтерского учета. При этом организация вправе для целей бухгалтерского учета самостоятельно определять СПИ, не опираясь ни на какие нормы, а только руководствуясь принципами, установленными в п. 9 ФСБУ 6/2020 (смотрите Энциклопедия решений. Срок полезного использования (СПИ) основных средств для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 6/2020 (январь 2024)).

Следует отметить, что в соответствии с действующим ФСБУ 6/2020 организация не должна относиться к определению СПИ формально. Во многих организациях СПИ определяет бухгалтер самостоятельно на основании Классификации ОС, в т.ч. чтобы сблизить бухгалтерский и налоговый учет.

Такое отношение не корректно, т.к. компетентный специалист в организации может, например, установить СПИ по объекту ОС 15 лет, а по Классификации ОС объект может относиться ко второй амортизационной группе.

Поэтому к Классификации ОС следует прибегать, если у организации нет возможности иным образом более компетентно установить СПИ.

Также ФСБУ 6/2020 не устанавливает какой-либо определенной процедуры по пересмотру СПИ по полностью самортизированным ОС.

Таким образом, организация не обязана изменять СПИ по полностью самортизированным ОС, если изначально по ОС был правомерно установлен СПИ, но также если соблюдены требования п. 37 ФСБУ 6/2020.

Согласно п. 37 ФСБУ 6/2020, элементы амортизации объекта ОС подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта С. Такая проверка проводится в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации. По результатам такой проверки при необходимости организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

Таким образом, в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации, СПИ пересматривается.

Но не является безусловным основанием, что если продолжает использоваться полностью самортизированное ОС, то необходимо пересчитать амортизацию за прошлые периоды.

Разберем вышесказанное на примерах приобретения компьютера, который в налоговом учете относится ко второй амортизационной группе (свыше 2 до 3 лет включительно).

Пример 1

Организация приобрела компьютер. Бухгалтер, используя Классификацию ОС, установил СПИ в бухгалтерском учете 36 месяцев. Но если бы ответственным лицом по установлению СПИ был назначен системный администратор, то он установил бы СПИ 1,5 года.

В рассматриваемом случае следовало системного администратора назначить ответственным лицом по определению СПИ компьютера и установить СПИ в бухгалтерском учете - 1,5 года.

Пример 2

Организация приобрела компьютер. Бухгалтер, используя Классификацию ОС, установил СПИ в бухгалтерском учете 36 месяцев. Ответственные лица по установлению СПИ компьютера отсутствуют, системный администратор отказывается определять СПИ, т.к. это не предусмотрено его должностными обязанностями, организация по причине отсутствия такой обязанности решила не привлекать сторонних лиц для определения СПИ.

В рассматриваемом случае бухгалтер вправе использовать Классификацию ОС для определения СПИ.

Пример 3

Организация в январе 2022 года приобрела компьютер. Бухгалтер установил СПИ 1,5 года. В конце 2022 года СПИ в нарушение п. 37 ФСБУ 6/2020 не пересматривался. В конце 2023 года СПИ полностью самортизирован, но продолжает использоваться. По итогам проверки организацией принято решение, что если бы в конце 2022 года была осуществлена процедура пересмотра СПИ, то СПИ остался бы прежним (1,5 года). Также организацией установлено, что в 2022 году не было обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении СПИ.

Таким образом, СПИ за 2022 год был пересмотрен с учетом того, как если бы он был пересмотрен в пошлом, не зная будущего, а не с учетом того, что в текущем периоде полностью самортизированное ОС продолжает использоваться. Амортизация в данном случае не пересчитывается.

В конце 2023 года организация должна пересмотреть СПИ, несмотря на то, что ОС к концу года самортизировано. В результате СПИ должен быть пересмотрен как минимум до конца года, т.к. к концу года ОС используется. Предположим, СПИ пересмотрели до конца 2024 года.

В соответствии с п. 37 ФСБУ 6/2020, организация принимает решение об изменении соответствующих элементов амортизации. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете как изменения оценочных значений.

В силу п. 10 Рекомендации Р-6/2009 КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" (Толкование Р91) (принята 27.05.2009, утверждена 10.07.2009, далее - Рекомендация Р-6/2009-КпР), момент начала начисления амортизации по новому графику в связи с изменением СПИ выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

Так, согласно тому же п. 10 Рекомендации Р-6/2009 КпР, если изменение СПИ является результатом наступления разового события, такого как перевод объектов в агрессивную среду, принятие ограничивающих нормативных документов, введение налогов или пошлин, решения руководства по графику обновления основных фондов и т.п., амортизация по новому графику может начисляться с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло событие без пересчёта истекших месяцев текущего года.

В иных случаях рекомендуется (но организация не обязана) отражать изменение СПИ в учёте с начала отчётного года, в котором произошло изменение. В таком случае согласно Рекомендации Р-6/2009-КпР амортизация за истекшие месяцы текущего года пересчитывается в соответствии с новым СПИ, что не является ретроспективным пересчётом, а является отражением изменения оценочного значения в текущем периоде.

Как видим, с учетом Рекомендации Р-6/2009 КпР допускается пересчет сумм начисленной амортизации с момента поступления новой информации или с начала текущего года в зависимости от того, какой способ изменения выбрала организация, что является элементом учетной политики.

То есть организация вправе самостоятельно определить момент начала начисления амортизации по новому графику в связи с изменением СПИ и закрепить выбор в учетной политике. Или организация также может указать в учетной политике на условия, при наличии которых она будет в одном случае начислять амортизацию по новому графику в связи с изменением СПИ с начала года, во втором с момента появления новой информации, повлекшей изменение СПИ.

Таким образом, если в учетной политике указано, что амортизация пересчитывается не с начала года, а с момента установления нового СПИ, то, несмотря на пересмотр СПИ в конце отчетного 2023 года, остаточная стоимость по компьютеру будет равна нулю.

Исходя из вышеизложенного, организация не обязана изменять СПИ по полностью самортизированным ОС, если изначально по ОС был правомерно установлен СПИ, а также если в конце каждого отчетного года организация пересматривала СПИ, либо отсутствовали обстоятельства, свидетельствующие о возможном изменении СПИ. В такой ситуации организация вправе учитывать указанные ОС по нулевой стоимости.

2. Обязанность по пересмотру СПИ

Как указано выше, согласно п. 37 ФСБУ 6/2020, пересмотр СПИ в конце каждого отчетного года, а также при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации, - это обязанность организации.

3. Исправление ошибки

Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой в соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010. При этом выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010).

Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете зависит как от времени ее обнаружения, так и ее существенности.

На основании п. 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период.

Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (письмо Минфина России от 24.01.2011 N 07-02-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2010 год"). Критерии существенности ошибок необходимо закрепить в учетной политике организации.

Если организация признает ошибку по списанию ОС существенной, то в соответствии с подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

Если организация признает ошибку по списанию ОС несущественной, то в соответствии с п. 14 ПБУ 22/2010 ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Т.е. организация исправляет ошибку либо с использованием счета 84 (существенная), либо с использованием счета 91 (несущественная).

Но, как указано выше, ошибка - это неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете (смотрите п. 2 ПБУ 22/2010).

В рассматриваемом случае ошибка возникает, если организация неверно определила СПИ при вводе в эксплуатацию (смотрите Пример 1), либо не пересматривала СПИ в конце предыдущих лет, либо не пересматривала СПИ при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении СПИ. При этом СПИ пересматривается, как если бы организация пересматривала СПИ в прошлом, а не исходя из того, что объект ОС используется сейчас (в прошлом могло быть неизвестно, просуществует ли объект до текущих дней). Такой пересмотр должен привести к увеличению остаточной стоимости ОС к текущему периоду.

Учитывая все вышеперечисленное, с одной стороны у организации могут быть полностью самортизированные ОС в учете (исключительно то, что полностью самортизированное ОС продолжает эксплуатироваться, не является безусловным основанием для перечета амортизации), с другой стороны организация не должна подходить к определению СПИ формально: изначально должен быть установлен правильный СПИ (смотрите Пример 1, Пример 2), СПИ обязательно должен пересматриваться (смотрите п. 37 ФСБУ 6/2020), а если СПИ не был пересмотрен, то не должно быть изменения СПИ, в случае если бы СПИ был своевременно пересмотрен (смотрите Пример 3).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

- Вопрос: Если в середине года произошло изменение элементов амортизации по основным средствам, то надо ли пересчитывать амортизацию с начала года? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.);

- Вопрос: Корректировка амортизации полностью самортизированных основных средств при увеличении СПИ после перехода на ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.);

- Вопрос: Пересмотр параметров амортизации ОС по состоянию на 31.12.2023, в том числе по ОС с нулевой остаточной стоимостью (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Игнатов Дмитрий

Ответ прошел контроль качества

9 февраля 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.