Бухгалтерский и налоговый учет при новации обязательства в иностранной валюте в рублевое

Организация находится на ОСНО, занимается оптовой торговлей. В 2019 году иностранный контрагент выдал организации заем на сумму 50 000 долларов США.
В 2021 году по данному непогашенному займу был заключен и проведен договор новации обязательства в простой вексель на 50 000 долларов США.
Организация оформила проводки:
2019 год:
Дебет 52 Кредит 67/23
- 50 000 USD - получен заем.
2021 год:
Дебет 67/23 Кредит 67/25
- 50 000 USD - новация долга в простой вексель.
В конце 2023 года было подписано соглашение о новации собственных векселей. Принято решение о замене первоначального обязательства, удостоверенного простым векселем на сумму 50 000 долларов США, другим обязательством, удостоверенным простым векселем на сумму 4 500 000 рублей (по курсу ЦБ РФ).
При этом обязательство векселедателя, удостоверенное первоначальным векселем, а также обязательства по начисленным процентам по векселям (сумма процентов, начисленных на первоначальный вексель) прекращаются с момента передачи векселедателем векселедержателю нового векселя.
Какими проводками отразить в учете данную операцию? В целях налогового учета является ли данная операция прекращением обязательства, что должно привести к отражению в налоговом учете курсовой разницы с суммы 50 000 долларов США?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Новирование обязательств может быть отражено как с использованием счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", так и с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

На дату новации в 2023 году организации следует исчислить и признать в целях налогообложения курсовые разницы.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

В силу п. 1 ст. 414 ГК РФ обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

Как видим, новация представляет собой прекращение одного и установление другого обязательства.

Таким образом, обязательство заемщика перед заимодавцем по договору займа прекращается соглашением сторон о замене этого обязательства обязательством по передаче заемщиком собственного векселя.

При новации обязательства по займу в обязательство по передаче собственного векселя в бухгалтерском учете отражается погашение задолженности по займу с одновременным возникновением суммы обязательства по передаче векселя. По нашему мнению, указанное обязательство по векселю может отражаться как кредиторская задолженность по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

В этой связи считаем, что в учете заемщика может быть сделана следующая запись при новации обязательства по займу в обязательство по передаче собственного векселя:

Дебет 67 Кредит 76, субсчет "Расчеты по выданному векселю в долларах"

- передан (выдан) собственный вексель в счет погашения задолженности перед заимодавцем по договору займа.

Соответственно, при новации собственных векселей в учете будет сделана запись:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по выданному векселю в долларах" Кредит 76, субсчет "Расчеты по выданному векселю в рублях".

Что касается использования счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" в данном случае, то, по сути, вексель представляет собой простое и ничем не обусловленное обещание уплатить определенную сумму" (смотрите п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе).

Вместе с тем в настоящее время ст. 815 ГК РФ, предусматривающая выдачу заемщиком собственного векселя, утратила силу (с 01.06.2018). В этой связи полагаем, что более предпочтительным вариантом при выдаче собственного векселя будет использование счета 76, а не 67.

Однако применение счета 67 в анализируемой ситуации, на наш взгляд, не является ошибочным. Окончательное решение должно приниматься с учетом профессионального суждения бухгалтера (смотрите п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018)).

Налоговый учет

Для целей налогообложения прибыли обязательства считаются прекращенными, если они квалифицируются таковыми в соответствии с положениями ГК РФ (смотрите письмо Минфина России от 01.02.2023 N 03-03-06/1/8026 "О налогообложении курсовых разниц в 2022 г.", письма Минфина России от 14.04.2023 N 03-03-06/1/33686, от 15.02.2023 N 03-03-06/1/12725).

В 2023 году в отношении положительных и отрицательных курсовых разниц, возникших в связи с пересчетом обязательства, выраженных в иностранной валюте, действует специальный порядок: они признаются в составе внереализационных доходов (расходов) только на дату его исполнения (прекращения) (подп. 7.1 п. 4 ст. 271, подп. 6.1 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Таким образом, исчисленные на конец месяца положительные или отрицательные курсовые разницы суммируются до момента прекращения (исполнения) обязательства (смотрите письма Минфина России от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66936, от 20.06.2022 N 03-03-06/1/58085, от 13.01.2023 N 03-03-06/1/1590, от 24.05.2023 N 03-03-06/3/47428, от 14.04.2023 N 03-03-06/1/33686, от 05.04.2023 N 03-03-06/1/30078, а также материалы: Энциклопедия решений. Учет отрицательных курсовых разниц; Энциклопедия решений. Положительная курсовая разница от переоценки валютных ценностей, требований и обязательств в целях налогообложения прибыли; Энциклопедия решений. Расходы в виде курсовых разниц при налогообложении прибыли).

Порядок учета курсовых разниц при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций за 2022 год разъяснен письмом Минфина России от 22.12.2022 N 03-03-10/126074, которое доведено до налогоплательщиков письмом ФНС России от 26.12.2022 N СД-4-3/17561@.

В письме Минфина России от 29.03.2011 N 03-03-06/1/185 со ссылкой на ст. 414 ГК РФ для ситуации, когда задолженность по валютному займу переводится в рубли и погашаться начисленные на сумму займа проценты будут в рублях, разъясняется, что в таком случае имеет место новация обязательства.

Учитывая изложенное, полагаем, что при подписании соглашения о новации векселей долг в иностранной валюте прекращается, и возникает новое рублевое обязательство.

В этой связи считаем, что у организации на дату подписания такого соглашения возникает обязанность по исчислению и признанию в целях налогообложения курсовых разниц.

Косвенно в пользу нашего мнения свидетельствует письмо Минфина России от 05.04.2023 N 03-03-06/1/30091, в котором чиновники посчитали необходимым признание курсовых разниц в результате новирования обязательств (смотрите также письмо Минфина России от 18.01.2021 N 03-03-06/2/1864).

Но также имеется и письмо ФНС России от 14.03.2022 N СД-4-3/3087. Здесь изложена ситуация: новый кредитор и должник пришли к соглашению уточнить денежные требования (обязательства), а именно: снизить процентную ставку по уступленным договорам до 0%, изменить сроки исполнения обязательств по ним, а также зафиксировать денежные обязательства, выраженные в иностранной валюте, в рублевой оценке на дату заключения соглашений. В этой связи, по мнению ФНС России, если по условиям соглашения стороны установили нулевую процентную ставку на будущий период, изменили сроки исполнения обязательств, а также зафиксировали денежные обязательства, выраженные в иностранной валюте, в рублевой оценке на дату заключения соглашений, то это само по себе не приводит к прекращению обязательств. В п. 22 постановления Пленума ВС РФ от 11.06.2020 N 6 указано, что обязательство прекращается новацией, если воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством (статья 414 ГК РФ). Новация имеет место, если стороны согласовали новый предмет и (или) основание обязательства.

Как мы поняли, в данном случае соглашением о новации прямо определено, что обязательство векселедателя, удостоверенное первоначальным векселем, а также сумма процентов, начисленных на первоначальный вексель, прекращается с момента передачи векселедателем векселедержателю нового векселя. То есть стороны своим соглашением прекратили предыдущее обязательство.

Обращаем внимание, что данный ответ выражает наше экспертное мнение и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Так как в настоящий момент каких-либо разъяснений по рассматриваемой ситуации не обнаружено, для исключения сомнений и рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

24 января 2024 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.