Возврат некачественного оборудования поставщику: бухгалтерский учет и налог на прибыль

Организации было передано некачественное оборудование. Организация применяет общую систему налогообложения и использует освобождение от налогообложения по НДС (в связи с оказанием медицинских услуг), поэтому сумма входящего НДС была включена в стоимость приобретенного оборудования.
Организация начисляла амортизацию по оборудованию, амортизационная премия не применялась.
Поставщик не возражает против возврата оборудования (по причине его некорректной работы), согласен возместить его стоимость (скорее всего, в размере остаточной стоимости) денежными средствами либо путем проведения зачета встречных требований.
Как правильно отразить возврат некачественного оборудования поставщику? Какие документы оформить?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Специальных правил учета операций, связанных с возвратом поставщику некачественного объекта ОС, нет ни в бухгалтерском учете, ни для целей налогообложения прибыли.

В рассматриваемой ситуации организация вправе выбрать один из возможных вариантов записей на счетах бухгалтерского учета, которые представлены в тексте обоснования.

Полагаем, что в целях налогообложения прибыли на основании документально подтвержденного согласия поставщика на возврат оборудования с выплатой организации его стоимости (денежными средствами либо путем проведения зачета встречных требований) размер признанной поставщиком задолженности следует отразить в составе внереализационных доходов. При этом в состав внереализационных расходов можно включить остаточную стоимость некачественного оборудования.

Возврат оборудования может быть подтвержден накладной или актом приема-передачи. Важно, чтобы из документа следовало, что производится замена именно некачественного товара. Кроме того, в качестве подтверждающих документов могут выступать претензия поставщику, ответ на нее от поставщика, экспертное заключение (акт, дефектная ведомость), свидетельствующие о некорректной работе оборудования, и др. 

Обоснование позиции:

На основании п. 1, п. 2 ст. 475 ГК РФ покупатель, которому был передан товар ненадлежащего качества, вправе, в частности, требовать от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, а в случае существенного нарушения требований к качеству товара - замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору, или даже отказаться от исполнения договора.

Возврат некачественного товара (оборудования) поставщику не является для организации-покупателя его "обратной" реализацией, поскольку не признается отдельной сделкой, а происходит в рамках первоначального договора купли-продажи.

Основанием для предъявления претензии поставщику могут быть экспертное заключение, акт, дефектная ведомость, другой подобный документ, свидетельствующие о некорректной работе оборудования (его выходе из строя и т.п.). 

Бухгалтерский учет 

Законодательством по бухгалтерскому учету не установлено специальных правил учета операций, связанных с возвратом поставщику некачественного объекта ОС.

В соответствии с п. 40 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды в будущем, списывается с бухгалтерского учета.

На основании Инструкции по применению Плана счетов для учета выбытия объектов основных средств к счету 01 "Основные средства" может открываться субсчет "Выбытие основных средств". В дебет этого субсчета переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. Расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".

С учетом изложенного в бухгалтерском учете покупателя возможны следующие записи:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основного средства" Кредит 01 - списана первоначальная стоимость возвращаемого оборудования;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства" - списана сумма начисленной по оборудованию амортизации;

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 01, субсчет "Выбытие основного средства" - списана остаточная стоимость оборудования;

Дебет 51 Кредит 76 - возвращены денежные средства (в размере остаточной стоимости ОС) либо Дебет 60 Кредит 76 - отражен зачет взаимных требований.

В случае если поставщик будет возвращать организации (в том числе путем проведения зачета встречных требований) сумму, превышающую остаточную стоимость бракованного оборудования, при отражении операций более корректно использовать счет 91 Прочие доходы и расходы.

В соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации" поступления в возмещение причиненных организации убытков являются прочими доходами. Такое возмещение принимается к бухгалтерскому учету в суммах, присужденных судом или признанных должником (п. 10.2, п. 16 ПБУ 9/99).

По общему правилу на дату признания поставщиком задолженности по возмещению убытков в учете делают запись: Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91-1. Получение денежных средств отражается проводкой: Дебет 51 Кредит 76.

Для наглядности рассмотрим пример. Для удобства восприятия все записи будем отражать в тыс. руб.

Оборудование принято к учету в состав основных средств по первоначальной стоимости в размере 360 тыс. руб. За период эксплуатации по оборудованию начислена амортизация в сумме 40 тыс. руб.

Поставщик признал предъявленную организацией претензию о некорректной работе оборудования, согласился принять его обратно и возместить организации ранее уплаченную цену оборудования. На сумму 360 тыс. руб. стороны договорились провести зачет встречных требований.

Признание поставщиком претензии в размере цены бракованного оборудования позволяет организации отразить прочие доходы: Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 91-1 - 360 тыс. руб.

Выбытие бракованного оборудования может быть отражено следующим образом:

Дебет 01 - выбытие ОС Кредит 01 - ОС в эксплуатации, 360 тыс. руб.;

Дебет 02 Кредит 01 - выбытие ОС, 40 тыс. руб.;

Дебет 91-2 Кредит 01 - выбытие ОС, 320 тыс. руб.;

Дебет 60 Кредит 76, 360 тыс. руб.

Результатом всех операций будет признание организацией в составе прочих доходов суммы ранее начисленной амортизации в размере 40 тыс. руб. (разница между суммой по кредиту счета 91 (360 тыс. руб.) и по дебету счета 91 (320 тыс. руб.), которая была учтена в расходах в периоде эксплуатации оборудования. 

Налог на прибыль 

Глава 25 НК РФ не содержит норм, прямо определяющих налоговые последствия возврата бракованного ОС. В своих разъяснениях Минфин России указывает, что возврат товара для целей расчета налога на прибыль следует учитывать исходя из договорных отношений, регулируемых ГК РФ, в рамках договора купли-продажи товара либо путем изменения условий ранее заключенного договора (письма Минфина России от 18.07.2019 N 03-07-11/53323, от 17.06.2019 N 03-07-11/43992, от 15.05.2019 N 03-07-09/34582). При этом порядок ведения налогового учета в зависимости от особенностей договорных отношений в приведенных письмах не раскрывается ни для поставщика, ни для покупателя.

В рассматриваемом случае организация производит возврат поставщику некачественного оборудования, в связи с чем нет оснований считать, что для целей налогообложения прибыли следует признавать доходы от реализации.

Вместе с тем в соответствии с п. 3 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов включаются, в частности, признанные должником суммы возмещения убытков или ущерба. Доходы отражаются на дату признания задолженности контрагентом (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ). Таким образом, на основании документально подтвержденного согласия поставщика принять некачественное оборудование и компенсировать его стоимость размер признанной поставщиком задолженности следует отразить в составе внереализационных доходов.

Минфин неоднократно подтверждал, что в случае признания внереализационных доходов налогоплательщик вправе одновременно учесть в составе внереализационных расходов сумму возникшего у него ущерба (убытков) (смотрите, например, письма Минфина России от 20.07.2009 N 03-03-06/1/480, от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 07.03.2018 N 03-03-06/2/14611). Таким образом, отражение внереализационного дохода в виде признанной поставщиком суммы задолженности позволяет организации учесть в составе внереализационных расходов остаточную стоимость бракованного оборудования.

Отметим, что существует письмо Минфина России от 25.05.2022 N 03-03-06/1/48762, в котором со ссылкой на п. 2 ст. 475 ГК РФ (о праве покупателя отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за некачественный товар денежной суммы) сделан вывод: если налогоплательщик возвращает продавцу приобретенный ранее по договору купли-продажи объект основных средств, то суммы начисленной ранее амортизации по указанному основному средству, а также амортизационной премии, если она применялась, подлежат изъятию из числа расходов, учтенных в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль соответствующих отчетных (налоговых) периодов.

То есть в названном письме Минфин России рассматривает указанную операцию как корректировку первоначальной операции по приобретению ОС, повлекшую искажения в исчислении налоговой базы. Это означает, что покупатель должен представить уточненные декларации по налогу на прибыль за прошедшие периоды, в которых были учтены соответствующие расходы, предварительно обеспечив положительное сальдо ЕНС в сумме выявленной недоимки и пеней на нее (п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 81 НК РФ).

Безусловно, такой вывод неблагоприятен для налогоплательщиков. Однако он явно не является бесспорным, хотя бы потому, что в письме отсутствует описание ситуации, в отношении которой был сделан вышеуказанный вывод.

По нашему мнению, если, используя ОС при осуществлении деятельности, направленной на получение доходов, организация правомерно начисляла амортизацию и учитывала соответствующие суммы в составе расходов, уменьшающих базу по налогу на прибыль, то при возврате поставщику некачественного ОС нет оснований для корректировки сумм ранее учтенных расходов и, соответственно, для пересчета налоговых баз истекших отчетных (налоговых) периодов и размера налога на прибыль (авансовых платежей).

Учтем также, что по общему правилу письма Минфина России не являются обязательными для применения.

В то же время если руководствоваться указанным мнением Минфина, то при корректировке налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов путем подачи уточненных деклараций полученные от поставщика денежные средства не подлежат включению в состав внереализационных доходов, так как никакой экономической выгоды в этом случае не возникает (т. е. стороны договора в этом случае возвращаются в первоначальное состояние, до момента исполнения своих обязательств по договору).

Таким образом, в настоящее время ситуация с отражением в налоговом учете операций по возврату некачественного ОС, с учетом позиции, представленной в названном выше письме Минфина России, представляется спорной.

Отметим, что ранее Минфин России (смотрите, к примеру, письмо от 25.07.2016 N 03-03-06/1/43372) указывал, что возврат товара в следующем налоговом периоде по причине расторжения договора или отказа покупателя от товара следует рассматривать как самостоятельную хозяйственную операцию, последствия которой отражаются в периоде возврата.

В пользу вывода о том, что у организации не возникает обязанности вносить корректировки за истекшие периоды, свидетельствует арбитражная практика. Суды неоднократно подтверждали, что расторжение договора (равно как и признание сделки недействительной) рассматривается как новая хозяйственная операция, отражаемая в периоде ее совершения (смотрите, например, определение ВС РФ от 16.02.2018 N 302-КГ17-16602 по делу N А33-17038/2015, постановление Четырнадцатого ААС от 14.09.2022 N 14АП-5297/22 по делу N А05П-41/2022).

Для устранения сомнений напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за разъяснениями в Минфин России или налоговый орган (п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 32, ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Для ускорения получения ответа можно воспользоваться сервисами на официальных сайтах ведомств или задать вопрос через "Личный кабинет" (смотрите, например, письмо ФНС России от 23.05.2023 N БС-3-11/6890@). 

Документальное оформление 

Каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом, на основании которого ведется не только бухгалтерский, но и налоговый учет (ч. 1 ст. 9 Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 1 ст. 54, п. 1 ст. 313 НК РФ).

Конкретного перечня и форм документов, подлежащих оформлению сторонами в связи с возвратом поставщику некачественного оборудования, не предусмотрено.

Некачественное оборудование может быть передано поставщику по акту приема-передачи, составленному в произвольной форме, например, с пометкой "Замена некачественного товара по договору от ___ N __ на основании соглашения от ___ N __ " или по накладной (с пометкой аналогичного содержания).

Напоминаем, что организация вправе самостоятельно разработать формы первичных учетных документов с учетом требований ст. 9 Закона N 402-ФЗ. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Как учесть возврат бракованного основного средства поставщику?;
• Вопрос: Налоговый учет у покупателя при возврате поставщику некачественного основного средства (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2023 г.);
• Вопрос: Замена ОС по гарантии с получением от поставщика разницы в ценах (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2023 г.);
• Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет замены части основного средства по гарантии (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Кошкина Татьяна 

Ответ прошел контроль качества 

19 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.