Учет затрат на капитальный ремонт арендованных основных средств

Арендатор производит капитальный ремонт транспорта по договору аренды. Стоимость ремонта - свыше установленного лимита в один миллион рублей. Срок действия договора аренды - 18 месяцев. Межремонтный период - десять лет. Ремонт транспорта произведен по двум единицам. На дату окончания ремонтов до окончания срока действия договора аренды по одному виду транспорта осталось десять месяцев, по другому транспорту - 13 месяцев. Стоимость ремонта не возмещается арендодателем.
Каков у арендатора порядок бухгалтерского учета затрат на произведенный ремонт? Какие бухгалтерские проводки нужно оформить? Если капитализируются затраты, то в течение какого срок: межремонтного периода или срока действия договора аренды? Как должны учитываться затраты после окончания срока действия договора аренды? Если арендодатель согласится возместить затраты, то как в этом случае изменится учет затрат у арендатора?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В бухгалтерском учете производимые организацией затраты на капитальный ремонт арендованных основных средств могут сформировать самостоятельное основное средство при соответствии критериям, установленным ФСБУ 6/2020.

При этом по капитальному ремонту основного средства, по которому договор аренды заканчивается через десять месяцев, необходимо принимать решение о постановке на учет исходя из профессионального суждения о возможности и намерении пролонгации договора и дальнейшего использования объекта аренды. Если обстоятельства, предполагающие пролонгацию договора аренды данного объекта, отсутствуют, то капитальный ремонт основного средства признается расходами текущего периода. Подробнее в обосновании.

СПИ в бухгалтерском учете для сформированного объекта основного средства в результате улучшения объекта основного средства может определяться, по нашему мнению, исходя из ожидаемого периода эксплуатации, а также намерения руководства организации в отношении использования арендованного основного средства. Если у организации есть основание предполагать дальнейшую пролонгацию договора, считаем возможным установить СПИ, равный сроку межремонтного периода. В ином случае СПИ должен быть равен сроку, оставшемуся до окончания договора аренды.

В налоговом учете амортизируются только неотделимые улучшения арендованного объекта основных средств. Капитальный ремонт не признается амортизируемым имуществом в налоговом учете, и такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт. 

Обоснование позиции:

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Имущество предоставляется в аренду в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).

Содержание арендованного имущества осуществляется сторонами договора аренды в соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ, которая возлагает на арендодателя обязанность производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а на арендатора - обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Помимо ремонта, в процессе аренды имущества арендатор может произвести его улучшение (ст. 623 ГК РФ). При этом неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. Согласно п. 2 ст. 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором.

В правоприменительной практике возникает вопрос о соотношении понятий капитального ремонта и неотделимых улучшений арендуемого имущества (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В некоторых случаях судьи, ссылаясь на п. 1 ст. 616, п. 2 ст. 623 ГК РФ, указывают, что капитальный ремонт арендуемого имущества является его неотделимым улучшением (смотрите постановления АС Северо-Западного округа от 16.08.2023 N Ф07-9067/23, Девятого ААС от 07.10.2022 N 09АП-60997/22). В действительности не исключена ситуация, когда в связи с проведением работ по капитальному ремонту арендуемого имущества у него появляются неотделимые улучшения. Но эти понятия все-таки не равнозначны. С помощью капитального ремонта объект аренды приводится в надлежащее состояние, соответствующее его предназначению и позволяющее арендатору использовать его в соответствии с договорными условиями. Неотделимые улучшения имеют место тогда, когда у арендуемого имущества меняются (повышаются) качественные характеристики, увеличивается его стоимость по сравнению с первоначальной и т.п. (смотрите постановления АС Северо-Кавказского округа от 02.02.2022 N Ф08-13220/21, АС Поволжского округа от 11.04.2023 N Ф06-1482/23). 

Бухгалтерский учет 

ФСБУ 6/2020 предусматривает, что существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, признаются самостоятельными инвентарными объектами (п. 10 ФСБУ 6/2020, также смотрите Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2022 год (приложение к письму Минфина России от 23.12.2022 N 07-04-09/126779), письмо Минфина России от 15.04.2022 N 07-01-07/33521), Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-32/2013-КпР "Ремонт и техническое обслуживание основных средств", принятой 20.12.2013)).

Ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).

Поэтому затраты на осуществленный ремонт также включаются в состав капитальных вложений, кроме установленных в ФСБУ 26/2020 видов ремонта:

• на текущий ремонт основных средств (подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020), связанный с поддержанием работоспособности или исправности основных средств;
• на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020).

О порядке отнесения к капитальному ремонту объектов можно ознакомиться в материалах: Энциклопедия решений. Капитальный и текущий ремонт арендованного имущества; Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Таким образом, если ремонт арендованного объекта относится к капитальному ремонту и его стоимость является существенной для организации, то затраты на капитальный ремонт необходимо признать капитальными вложениями.

Для целей бухгалтерского учета объектом основных средств считается актив, характеризующийся одновременно признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020.

В п. 4 ФСБУ 6/2020 нет упоминания о праве собственности на имущество. Соответственно, произведенный арендатором капитальный ремонт арендованных основных средств сначала относится к капитальным вложениям, а далее может быть признан самостоятельным объектом основных средств при условии соблюдения условий, указанных в п. 4 ФСБУ 6/2020.

Таким образом, если организация осуществляет ремонт арендованного имущества, межремонтный период которого превышает 12 месяцев (или обычный операционный цикл, превышающий 12 месяцев), и затраты организации на ремонт основного средства превышают стоимостной лимит для отнесения активов к ОС, то капитальные вложения, по нашему мнению, учитывают как отдельный объект ОС. В общем случае срок полезного использования такого объекта равен периоду времени до следующего планируемого ремонта.

В рассматриваемой ситуации объект находится в аренде с оставшимся сроком по одному объекту аренды десять месяцев, по другому объекту - 13 месяцев.

В связи с тем, что в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020 срок полезного использования объекта основных средств определяется в том числе исходя из ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта, полагаем, что для возможности квалификации арендатором работ по капитальному ремонту , произведенных по договору аренды с оставшимся сроком десять месяцев и 13 месяцев, в том числе следует учитывать намерения руководства организации в отношении использования объекта, по которому произведены капитальные работы.

На основании п. 9 ФСБУ 25/2018 срок аренды для целей бухгалтерского учета рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей. Таким образом, при квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, но и профессиональное суждение, учитывающее намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока, а также наличие такой возможности (условие в договоре аренды о возможности продления). Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".

В первом случае договор аренды заключен на 18 месяцев, но до окончания срока осталось десять месяцев. Полагаем, что при принятии решения о признании расходов на ремонт необходимо исходить из намерения руководства на длительное использование объекта аренды. Существенные затраты на капитальный ремонт арендованного объекта, по нашему мнению, в том числе могут служить подтверждением намерения пролонгации договора аренды. Также таким подтверждением может служить и условие договора о пролонгации договора с тем же предметом аренды, что свидетельствует о долгосрочных отношениях арендодателя и арендатора. По нашему мнению, в таком случае у арендатора есть основания определить СПИ по объекту "Капитальные вложения в арендованный объект ОС с учетом срока межремонтного периода".

В случае, если у организации нет оснований полагать, что договор аренды будет продолжать действовать после окончания десяти месяцев, по нашему мнению, условия признания объектом ОС, установленные в п. 4 ФСБУ 6/2020, в этом случае не исполняются, и объект не может быть принят в качестве ОС. В таком случае, как мы полагаем, расходы на ремонт данного объекта должны быть отнесены к расходам по обычным видам деятельности в соответствии с п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации" как затраты на ремонт (расходы на содержание и эксплуатацию основных средств, в том числе арендованных, а также по поддержанию их в исправном состоянии).

Во втором случае, когда до окончания договора аренды осталось 13 месяцев, по нашему мнению, при определении СПИ по объекту "Капитальные вложения в арендованный объект ОС с учетом срока межремонтного периода" необходимо руководствоваться также намерениями организации продолжать договор аренды, как указано выше. Если договор аренды не предполагается пролонгировать и никаких предпосылок к этому не имеется, тогда, как мы полагаем, у организации нет основании СПИ устанавливать больше оставшегося срока договора аренды.

Как было указано выше, следует отличать капитальный ремонт и неотделимые улучшения арендованного основного средства.

В связи с этим если произведенные работы относятся к неотделимым улучшениям, то ОС в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество подлежит амортизации в учете арендатора, а срок полезного использования такого основного средства может устанавливаться равным оставшемуся в соответствии с договором сроку аренды (подп. "а" п. 9, п. 27, подп. "а" п. 33, п. 35 ФСБУ 6/2020, пп. 4, 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", письмо Минфина России от 23.05.2022 N 03-03-06/1/47515).

В бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10 (60, 69, 70 и пр.)

- произведены улучшения (капитальный ремонт или неотделимые улучшения) арендованного имущества;

Дебет 01 Кредит 08

- расходы на улучшение признаны в качестве основного средства;

Дебет 02 Кредит 01

- стоимость ОС (капитальный ремонт или неотделимые улучшения) погашается посредством начисления амортизации.

Если произведенные улучшения арендованного основного средства не отвечают условиям, указанным в п. 4 ФСБУ 6/2020, то они отражаются в расходах по обычным видам деятельности.

В таком случае в учете организации-арендатора могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 08 Кредит 10 (60, 69, 70 и пр.)

- произведены улучшения арендованного имущества;

Дебет 20 Кредит 08

- расходы на улучшение признаны в составе расходов по обычным видам деятельности.

В п. 5 ФСБУ 6/2020 также говорится, что организация должна обеспечить надлежащий контроль наличия и движения таких активов. В этой связи полагаем, что стоимость улучшений (капитальный ремонт или неотделимые улучшения) следует учесть за балансом.

Если арендодатель возмещает арендатору затраты на выполнение улучшений основного средства (капитальный ремонт или неотделимые улучшения), то на дату передачи предмета аренды признается доход в виде разницы между суммой возмещаемых затрат и балансовой стоимостью улучшений (при ее наличии) (пп. 41, 44 ФСБУ 6/2020). 

Налог на прибыль 

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом учете расходы на ремонт арендованных основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (ст. 260 НК РФ и п. 5 ст. 272 НК РФ). При этом налоговое законодательство при определении налоговой базы не ставит расходы, связанные с ремонтом, в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718).

Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых ОС, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

При этом расходы на ремонт отличаются от расходов на реконструкцию (модернизацию), относимых на увеличение стоимости основных средств (п. 2 ст. 257 НК РФ, смотрите также письма ФНС России от 12.02.2021 N СД-4-3/1777, Минфина России от 13.05.2022 N 03-03-06/1/44315, от 30.01.2020 N 03-03-07/5475). К примеру, если в результате работ не произошло качественных (функциональных) изменений объекта, то произведен ремонт, а не реконструкция или модернизация.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Таким образом если работы будут признаны неотделимым улучшением арендованного объекта, то такие улучшения будут амортизироваться в течение срока договора аренды.

Расходы на ремонт арендованных основных средств (ОС) или иного имущества, не связанные с изменениями технологического или служебного назначения, принимаются для целей налогообложения прибыли согласно ст. 260 НК РФ при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 27.09.2021 N 03-03-06/1/78003).

По окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли (п. 1 ст. 256, шестой абзац п. 1 ст. 258 НК РФ, смотрите также письма Минфина России от 11.09.2023 N 03-03-06/1/86520, от 13.07.2023 N 03-03-06/2/65824, от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66913, от 30.11.2021 N 03-03-06/1/96914, от 20.08.2018 N 03-03-07/58751).

Вместе с тем в случае внесения изменений в договор аренды о продлении срока аренды в порядке, установленном главой 29 ГК РФ, арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям в течение нового срока действия договора аренды (смотрите письмо Минфина России от 18.09.2009 N 03-03-06/2/174).

Кроме того, по мнению Минфина России, выраженному в письмах от 13.07.2023 N 03-03-06/2/65824, от 15.11.2017 N 03-03-06/1/75487, от 11.08.2017 N 03-03-06/1/51578, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора аренды при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается заключенным на неопределенный срок, а арендатор продолжает начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное имущество до тех пор, пока одна из сторон не объявит о расторжении договора аренды.

Отметим, что конкретных разъяснений финансовых органов по вопросу учета существенных по величине затрат организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания арендованных объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, которые признаются самостоятельными инвентарными объектами основных средств, нами не обнаружено. В связи с этим предлагаемый вариант учета представляет собой лишь наше экспертное мнение.

Для исключения сомнений и рисков по рассматриваемой в вопросе ситуации рекомендуем обращаться за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России (подп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет арендатором капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 (декабрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств (декабрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Амортизация капитальных вложений в арендованные (полученные в пользование) основные средства в целях налогообложения прибыли (декабрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества (ноябрь 2023 г.);
• Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет расходов организации-арендатора на капитальный ремонт арендованного газопровода (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.);
• Вопрос: Каким образом в бухгалтерском и налоговом учете арендатора учитываются неотделимые улучшения, произведенные с согласия арендодателя, но им не возмещаемые? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.)
• Вопрос: Отражение неотделимого улучшения арендованного имущества в бухгалтерском и налоговом учете арендатора, срок полезного использования в целях амортизации и документальное оформление (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2022 г.);
• Вопрос: Налоговый учет остаточной стоимости неотделимых улучшений в арендованное имущество при расторжении договора аренды (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2022 г.);
• Вопрос: У организации есть арендованное имущество, был произведен его капитальный ремонт (то есть произведены неотделимые улучшения арендованного имущества). Затраты на капитальный ремонт арендованного имущества составляют порядка 750 000 руб. (кроме того, НДС) и включают как стоимость приобретенного оборудования, так и подрядные работы. Суммы НДС по указанным затратам приняты организацией-арендатором к вычету. Каким документом следует передать Арендодателю данные затраты? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.)
• У арендатора есть возможность учесть в расходах недоамортизированную стоимость неотделимых улучшений (К. Трунтаева, АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", апрель 2021 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Гнатюк Екатерина 

Ответ прошел контроль качества 

9 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.