Отражение в бухгалтерском учете АНО использования средств бюджетной субсидии на приобретение медицинского оборудования, которое будет безвозмездно передано поликлинике

Автономная некоммерческая организация получила целевое финансирование (субсидию из городского бюджета) для приобретения медицинского оборудования для городской поликлиники (ГБУЗ). Оборудование закуплено, размещено на территории поликлиники. Далее АНО по договору дарения передаст оборудование в Департамент городского имущества (ДГИ), который, в свою очередь, передаст его в оперативное управление поликлинике.
По условиям предоставления субсидии денежные средства выделяются на выполнение госпрограммы "Развитие здравоохранения города..." в целях реализации мероприятий по капитальному ремонту объектов здравоохранения, включая оснащение мебелью и оборудованием.
Учитывая цели предоставления субсидии, АНО не может считать приобретаемое оборудование для себя основными средствами, а также нет возможности учитывать его на иных счетах (например 41) до момента подписания договора дарения с ДГИ в связи с тем, что после освоения средств и поставки на объект оборудования субсидия считается исполненной и требуется закрыть 86 счет.
Должно ли АНО до момента передачи учитывать оборудование у себя на балансе (и на каких счетах)? Или его можно списать в момент поставки на территорию поликлиники, например: Дебет 86 Кредит 41, и до момента подписания договора дарения с ДГИ учитывать на забалансовых счетах для контроля и учета?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

До момента передачи оборудования по договору дарения рекомендуем АНО учитывать оборудование на своем балансе в качестве запасов (на счете 10 "Материалы" или 41 "Товары"). Рекомендуемые бухгалтерские проводки смотрите ниже. 

Обоснование позиции:

В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" автономной некоммерческой организацией признается не имеющая членства некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами на основе добровольных имущественных взносов в целях предоставления услуг в области образования, здравоохранения, культуры, науки, права, физической культуры и спорта и иных услуг.

Предоставление субсидий юридическим лицам (за исключением субсидий государственным (муниципальным) учреждениям), индивидуальным предпринимателям, физическим лицам - производителям товаров, работ, услуг регламентировано ст. 78 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - БК РФ), в соответствии с которой субсидии указанным лицам предоставляются на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с производством (реализацией) товаров, выполнением работ, оказанием услуг. Кроме того, в соответствии со ст. 78.1 БК РФ некоммерческие организации также могут быть получателями субсидий из бюджета в случае, если это предусмотрено нормативными правовыми актами Правительства РФ, высшего исполнительного органа власти субъекта РФ, местной администрации.

Некоммерческие организации (далее также - НКО) ведут бухгалтерский учет в порядке, установленном законодательством РФ (п. 1 ст. 32 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях).

Бухгалтерский учет НКО ведется в соответствии с:

• Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) (п. 1 ч. 1 ст. 2 Закона N 402-ФЗ);
• Положением о ведении бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н;
• ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";
• Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов, Инструкция).

Бухгалтерский учет НКО в целом аналогичен бухгалтерскому учету других хозяйствующих субъектов, осуществляющих коммерческую деятельность, то есть некоммерческие организации, так же как и организации коммерческого сектора, в обязательном порядке ведут бухгалтерский учет и сдают бухгалтерскую отчетность, поскольку такая обязанность установлена Законом N 402-ФЗ.

Информация о государственной помощи, предоставленной, в частности, в форме субсидий, формируется в бухгалтерском учете исходя из ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" (далее - ПБУ 13/2000) (п. 4 указанного документа). Однако его действие не распространяется на НКО, что прямо следует из п. 1 ПБУ 13/2000.

В этой связи следует признать, что порядок учета в АНО операций, связанных с получением и использованием целевых поступлений, в том числе и бюджетных субсидий, действующими бухгалтерскими стандартами (положениями) не определен.

По нашему мнению, при формировании бухгалтерских проводок следует учитывать, что в силу Инструкции учет целевого финансирования ведется на счете 86 "Целевое финансирование".

Средства целевого назначения, полученные в качестве источников финансирования тех или иных мероприятий, отражаются по кредиту счета 86 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Использование целевого финансирования отражается по дебету счета 86 в корреспонденции со счетами: 20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы" - при направлении средств целевого финансирования на содержание некоммерческой организации; 83 "Добавочный капитал" - при использовании средств целевого финансирования, полученного в виде инвестиционных средств; 98 "Доходы будущих периодов" - при направлении коммерческой организацией бюджетных средств на финансирование расходов и т.п.

Расходы некоммерческих организаций, произведенные за счет целевых средств, могут относиться в дебет счета 86 одним из двух способов:

• путем прямого списания каждого вида расходов. Например, зарплата списывается с кредита счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", материалы - с кредита счета 10 "Материалы", оказанные сторонними организациями услуги - с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Этот вариант используется, как правило, в том случае, если некоммерческая организация занимается исключительно некоммерческой деятельностью;
• путем предварительного накапливания некоммерческих расходов на отдельном субсчете к счету учета расходов (20 "Основное производство" или 26 "Общехозяйственные расходы"). На конец отчетного периода (месяца) накопленные суммы затрат списываются в дебет счета 86.

В анализируемой ситуации за счет средств субсидии АНО приобретает некий актив (медицинское оборудование), который предназначен для безвозмездной передачи в ДГИ по договору дарения.

В соответствии с положениями ФСБУ 6/2020 "Основные средства" рассматриваемое оборудование не может быть признано основными средствами АНО, поскольку не обладает всеми признаками, перечисленными в п. 4 ФСБУ 6/2020.

По нашему мнению, оборудование можно отнести к категории запасов, как активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы"). Заметим, что одним из условий признания запасов является достижение некоммерческой организацией целей, ради которых она создана (п. 5 ФСБУ 5/2019), что как раз имеет место в рассматриваемом случае.

Правда, в том же стандарте указано, что не являются запасами организации материальные ценности, полученные некоммерческой организацией для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам (п. 4 ФСБУ 5/2019). Однако в анализируемой ситуации АНО не получила оборудование безвозмездно, а приобрела его за счет средств бюджетной субсидии. С момента приобретения и до момента передачи по договору дарения оборудование юридически является собственностью АНО и должно, по нашему мнению, отражаться на его балансе.

Заметим, что запасы списываются, в частности, при выбытии в случаях, отличных от продажи (п. 41 ФСБУ 5/2019). При этом балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода:

а) в котором признана выручка от продажи этих запасов;

б) в котором данное выбытие (списание) произошло, в случаях, отличных от продажи запасов (п. 43 ФСБУ 5/2019).

В то же время при анализе Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 мы видим, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества) (п. 2 ПБУ 10/99). При этом расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (п. 17 ПБУ 10/99).

Таким образом, стоимость приобретенного за счет субсидии оборудования может быть признана расходом в бухгалтерском учете АНО только после его передачи по договору дарения.

До того момента, как АНО не передала безвозмездно данное оборудование, по нашему мнению, не следует отражать использование средств целевого финансирования записью по дебету счета 86.

Обобщая изложенное выше, полагаем, что в рассматриваемом случае АНО могут быть сделаны следующие записи по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 76, Кредит 86

- отражено выделение субсидии;

Дебет 51, Кредит 76

- средства субсидии поступили на расчетный счет;

Дебет 60, Кредит 51

- отражена оплата поставщикам оборудования;

Дебет 10 "Материалы" (или 41 "Товары"), Кредит 60

- поступило оборудование от поставщиков;

Дебет 20, Кредит 10 (41)

- оборудование передано ДГТ по договору дарения;

Дебет 86, Кредит 20

- отражено использование средств целевого финансирования.

Однако при острой необходимости отразить использование средств целевого финансирования в отчетном периоде приобретения оборудования возможен, по нашему мнению, вариант осуществления двух последних бухгалтерских проводок в этом периоде с учетом стоимости оборудования на забалансовом счете.

Принятые методы учета средств субсидий следует отразить в учетной политике АНО.

Отметим, что указанная позиция является исключительно нашим экспертным мнением. К сожалению, нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет запасов;
• Вопрос: Епархия - учредитель автономной некоммерческой организации "Духовно-просветительский центр" передала организации в безвозмездное пользование разрушенное здание и землю с необозначенной стоимостью в договоре и в кадастре. Здание передавалось для реставрации и приспособления для современного использования. Организация получила федеральную субсидию на ее восстановление и использовала на реконструкцию этого здания. В декабре 2018 года здание было введено в эксплуатацию. Каков процесс отражения операций от получения здания до ввода в эксплуатацию? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2019 г.)
• Вопрос: Некоммерческая общественная организация занимается предпринимательской деятельностью в целях уставной деятельности и для ведения уставной деятельности получает субсидии из бюджета. На полученные деньги организация закупает инвентарь, основные средства. Приобретенный спортивный инвентарь учтен в составе материально-производственных запасов. За счет целевых средств приобретен спортивный инвентарь, который находится на складе. Нужно ли в бухгалтерском учете отразить использование средств целевого финансирования, учтенных на счете 86, если инвентарь не передан в эксплуатацию, а находится на складе? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.)
• Доходы и расходы АУ и АНО: порядок отражения в учете (О.В. Давыдова, "Автономные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2010 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

11 января 2024 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.