Учет затрат на приобретение помещения, подлежащего реконструкции, за счет собственных и кредитных средств

ООО на УСН (доходы минус расходы) относится к малым предприятиям. В октябре 2023 года приобрело помещение за счет собственных и кредитных средств. Кредит оформлен на 5 лет, уплачивается основной долг и проценты ежемесячно. Государственная регистрация произведена. Помещение не готово к эксплуатации в запланированных целях (медицина). Помещение требует перепланировки, проведения работ по устройству нового отопления, вентиляции и кондиционирования; устройству водоснабжения и канализации; устройству электроснабжения; устройству металлокаркаса; устройству полов, перегородок и отделка помещений; замене дверей и установке новых дверей согласно лицензионным требованиям. По заключению подрядчика работы будут вестись в течение 2 лет, и расходы на данные работы составят 17 млн руб. Также с момента оформления государственной регистрации ООО оплачивает коммунальные услуги и вознаграждение агенту по агентскому договору на предоставление коммунальных услуг. Налогом на имущество при УСН данное помещение не облагается, т.к. не включено в региональный перечень имущества, налог с которого рассчитывается исходя из кадастровой стоимости.
Как правильно принять данное помещение к бухгалтерскому учету в соответствии с новыми ФСБУ? В какой момент можно ввести в эксплуатацию данное помещение? Как учитывать проценты по кредиту и расходы по содержанию помещения?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Затраты в виде капитальных вложений на доведение помещения до состояния, пригодного для использования в бухгалтерском учете, формируют первоначальную стоимость основного средства. Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами. Помещение следует принять к учету в качестве основного средства в периоде завершения всех необходимых работ.

В бухгалтерском учете организации расходы на приобретение коммунальных услуг, связанных с содержанием не введенного в эксплуатацию помещения, с момента приобретения объекта недвижимости и до момента ввода его в эксплуатацию относятся к прочим расходам.

Организация в данном случае по своему выбору имеет право как включать выплачиваемые проценты в стоимость инвестиционного актива (до момента, пока она не начнет использовать данный объект в целях получения дохода, или до наступления месяца, следующего за месяцем ввода помещения в эксплуатацию), так и признавать расходы по кредиту в составе прочих расходов, используя право, предусмотренное для субъектов малого предпринимательства, применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Обоснование позиции:

Купля-продажа объектов недвижимого имущества регулируется специальными положениями параграфа 7 главы 30 ГК РФ.

В силу ст. 131 ГК РФ право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость. 

Определение периода, в котором объект должен быть учтен в качестве основного средства 

Порядок учета на балансе организаций объектов основных средств регулируется ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020). Информации о капитальных вложениях организации регулируется Федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденным приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020)*(1).

Недвижимость представляет собой вид основных средств (абзац первый п. 11 ФСБУ 6/2020).

Объекты недвижимости включаются в состав основных средств, если одновременно отвечают условиям, перечисленным в п. 4 ФСБУ 6/2020.

Согласно п. 12 ФСБУ 6/2020 при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. После признания объект основных средств оценивается в бухгалтерском учете одним из следующих способов (п. 13 ФСБУ 6/2020):

а) по первоначальной стоимости;

б) по переоцененной стоимости.

Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (второе предложение п. 12 ФСБУ 6/2020).

В свою очередь, под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

В соответствии с п. 9 ФСБУ 26/2020 капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете в сумме фактических затрат на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств.

Капитальные вложения по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях, считаются основными средствами или нематериальными активами (п. 18 ФСБУ 26/2020).

Заметим, что исходя из п. 4 ФСБУ 6/2020 для учета актива в составе ОС достаточно того, что оно предназначено для использования организацией в ходе обычной деятельности при производстве и (или) продаже ею продукции (товаров), при выполнении работ или оказании услуг (подп."б" п. 4 ФСБУ 6/2020). При этом действующее законодательство о бухгалтерском учете связывает постановку объекта на учет в составе ОС с соблюдением условий, перечисленных в п. 4 ФСБУ 6/2020, и, соответственно, доведением объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации, вне зависимости от основания возникновения у организации права на соответствующий объект, его государственной регистрации. Недвижимое имущество, пригодное к эксплуатации, учитывается по дебету счета 01 "Основные средства" по первоначальной стоимости.

В рассматриваемом случае организация приобрела недвижимое имущество, в котором до начала его фактической эксплуатации планирует провести работы, связанные с его реконструкцией (перепланировка, устройство металлокаркаса; устройство полов, перегородок и отделка помещений; замена дверей и установка новых дверей согласно лицензионным требованиям и пр.).

Следовательно, для приведения недвижимости в состояние, пригодное для использования, необходимы дополнительные капитальные вложения. До окончания реконструкции нежилого помещения затраты на приобретение объекта недвижимости, а также на доведение его до состояния, пригодного к использованию, относятся к незавершенным капитальным вложениям и учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В том числе это обусловлено следующим. Согласно п. 5.2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, здания, сооружения и другие объекты основных средств, приобретенные отдельно от строительства объектов, зачисляются в размере инвентарной стоимости в состав основных средств по поступлении их на предприятие и окончании работ по их доведению до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях, на основании акта приемки-передачи основных средств.

Финансовое ведомство в своих письмах также указывает, что объект принимается к бухгалтерскому учету в качестве ОС в момент, когда он приведен в состояние, пригодное для использования (письма Минфина России от 12.01.2017 N 03-05-05-01/432, от 11.02.2013 N 03-05-05-01/3265, от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33).

Этот вывод подтверждается арбитражной практикой (смотрите, например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.07.2007 N А56-2271/2007: обществом осуществлялись работы по капитальному ремонту и перепланировке под офис приобретенной квартиры, поэтому объект правомерно числился на 08 счете).

Таким образом, до завершения капитальных вложений объект недвижимости должен учитываться на счете 08.

После приведения объекта капитальных вложений в состояние, в котором он пригоден к использованию в запланированных целях, его необходимо ввести в эксплуатацию и отразить по дебету счета 01 по первоначальной стоимости (с учетом затрат на реконструкцию помещения). 

Учет расходов на содержание помещения 

Согласно п. 10 ФСБУ 26/2020 в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются в том числе затраты на поддержание работоспособности или исправности активов, используемых при осуществлении капитальных вложений, текущий ремонт этих активов (подп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020).

Если тепло- и водоснабжение было бы непосредственно связано со строительством объекта капитального строительства, то такие расходы следовало бы учесть в первоначальной стоимости построенного объекта.

Однако в данном случае строительство объекта не осуществлялось: помещение было приобретено за плату (за счет собственных и кредитных средств).

При этом подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020 затраты на поддержание работоспособности или исправности основных средств, их текущий ремонт не включаются в капитальные вложения.

Основным признаком таких затрат является их текущий, а не капитальный характер, поскольку они не связаны с изменением характеристик объекта, в отличие от затрат, поименованных в подп. "г" п. 10 ФСБУ 26/2020. Последние связаны с активами, которые непосредственно используются при осуществлении капитальных вложений, следовательно, связаны с изменением характеристик объекта до степени пригодности объекта.

Полагаем, что в таком же порядке следует учитывать затраты, связанные с поддержанием работоспособности или исправности уже приобретенного помещения, хотя бы еще не введенного в эксплуатацию*(2).

Таким образом, расходы на содержание помещения в виде отопления, водоснабжения и обеспечения электроэнергией не должны включаться в первоначальную стоимость основных средств.

Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации, в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации, подразделяются на:

• расходы по обычным видам деятельности;
• прочие расходы.

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99 расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.

Для целей ПБУ 10/99 расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности, считаются прочими расходами.

По нашему мнению, расходы организации на приобретение коммунальных услуг с момента приобретения объекта недвижимости до момента ввода помещения в эксплуатацию не связаны непосредственно с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, с выполнением работ и оказанием услуг и должны учитываться в составе прочих расходов.

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, которые утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, для учета прочих доходов и прочих расходов предназначен счет 91 "Прочие доходы и расходы". Прочие расходы учитываются на субсчете "Прочие расходы" счета 91.

Таким образом, считаем, что в бухгалтерском учете организации расходы на приобретение коммунальных услуг с момента приобретения объекта недвижимости до момента ввода его в эксплуатацию относятся к прочим расходам (п. 12 ПБУ 10/99) и учитываются на субсчете "Прочие расходы" счета 91.

В аналогичном порядке учитываются затраты на оплату вознаграждения агенту по агентскому договору на предоставление коммунальных услуг, телефона и Интернета, произведенные в период с момента регистрации помещения до даты ввода его в эксплуатацию. 

Учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам 

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам и кредитам (п. 3 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам").

Расходы по займам (кредитам) признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива (пп. 7, 9, 12, 13 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99, письмо Минфина России от 24.03.2020 N 07-01-09/22675).

В свою очередь, согласно подп. "е" п. 10 ФСБУ 26/2020 в состав капитальных вложений включаются связанные с осуществлением капитальных вложений проценты, которые подлежат включению в стоимость инвестиционного актива.

При этом организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут признавать все расходы по займам прочими расходами (абзац четвертый п. 7 ПБУ 15/2008, письмо Минфина России от 20.02.2017 N 07-01-07/9681). Субъекты малого предпринимательства поименованы в норме в п. 1 ч. 4 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" в числе экономических субъектов, которые вправе применять, если иное не установлено данной статьей, упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность.

Расшифровка понятия "инвестиционный актив" приведена в абзаце третьем п. 7 ПБУ 15/2008. Порядок учета начисленных процентов по займам и кредитам, полученным для приобретения (строительства) инвестиционного актива, установлен в пунктах 7-14 ПБУ 15/2008.

Так, под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление.

Причем, согласно п. 13 ПБУ 15/2008, в случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате займодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

Кроме того, проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (п. 12 ПБУ 15/2008).

К инвестиционным активам относятся объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком и (или) заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве основных средств (включая земельные участки), нематериальных активов или иных внеоборотных активов (второе предложение абзаца третьего п. 7 ПБУ 15/2008).

Проценты по займам (кредитам), предназначенным для приобретения (строительства) инвестиционного актива, включаются в его первоначальную стоимость при выполнении следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

Проценты следует включать в первоначальную стоимость по объекту, который будут учтен на счете 08 в течение длительного времени.

ПБУ 15/2008 не конкретизирует, какой период времени в целях признания актива инвестиционным является длительным, а также степень существенности понесенных расходов. Полагаем, у организации появляется основание для закрепления в учетной политике критериев, по которым может определяться инвестиционный актив (например, если подготовка к использованию объекта требует более 12 месяцев).

Таким образом, проценты по займам, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору) при осуществлении инвестиций на сооружение основного средства, включаются в первоначальную стоимость основного средства в течение срока займа (кредитного договора) до ввода в эксплуатацию такого объекта (смотрите письма Минфина России от 17.07.2018 N 03-05-05-01/49922, от 08.02.2011 N 03-05-05-01/08). Оставшиеся к уплате по займу проценты относятся на прочие расходы.

При этом проценты по займам (кредитам) включаются в стоимость инвестиционного актива так же, как и в состав прочих расходов: равномерно на конец каждого отчетного месяца, независимо от условий предоставления кредита (п. 8 ПБУ 15/2008).

С учетом изложенного полагаем, что если организация в рассматриваемом случае заключает кредитный договор для приобретения объекта недвижимого имущества, то она вправе выплачиваемые проценты, причитающиеся по этому договору, включить в стоимость инвестиционного актива (недвижимости) до момента, пока она не начнет использовать данный объект (помещение) в целях получения дохода, или до наступлении месяца, следующего за месяцем прекращения сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива (момента ввода помещения в эксплуатацию).

Но поскольку организация, как субъект малого предпринимательства, вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, она также может по своему выбору признавать все расходы по займам прочими расходами. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Организация построила объект недвижимости (склад) силами привлеченной подрядной организации. В настоящий момент от организации-подрядчика объект строительства не принят, не подписаны соответствующие акты. В учете организации данный объект не учтен в составе основных средств и в эксплуатацию не введен. Вместе с тем указанный склад фактически эксплуатируется. Также организация зарегистрировала права собственности на данный объект. Организация ежемесячно несет расходы на содержание данного объекта в виде затрат на электроэнергию, газоснабжение, связь, охрану и т.п. Каков порядок отражения указанных затрат в бухгалтерском и налоговом учете организации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2018 г.);
• Вопрос: Для покупки и реконструкции объекта недвижимости организацией был взят кредит в банке в августе 2012 года. Недвижимость приобретается для производственных целей. В рамках кредита организация ежемесячно платит проценты от суммы задолженности по кредиту и комиссию за пользование лимитом кредитной линии в установленном проценте от суммы невыборки кредитной линии. Как отражать в налоговом и бухгалтерском учете комиссии и проценты по кредиту в указанные периоды? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2012 г.);
• Вопрос: Дата признания в составе расходов при применении УСН построенного здания при отсутствии государственной регистрации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам;
• Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств при УСН;
• Энциклопедия решений. Расходы на приобретение основных средств при УСН. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

12 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Организация, которая имеет статус субъекта малого предпринимательства и право применять упрощенные способы учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, может не применять нормы подпунктов 23, 38, подпунктов "б", "в", "ж"-"о" пункта 45, пунктов 46, 47 ФСБУ 6 в силу п. 3 ФСБУ 6, отдельные положения ФСБУ 26/2020 в силу п. 4 ФСБУ 26/2020 (смотрите также п. 11 информации Минфина России от 03.06.2015 N ПЗ-3/2015 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности").

*(2) К капитальным вложениям также не относятся затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020); управленческие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, созданием, улучшением и (или) восстановлением основных средств (подп. "ж" п. 16 ФСБУ 26/2020); иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств (подп. "о" п. 16 ФСБУ 26/2020). Указанные выше затраты признаются расходами периода, в котором понесены.