Если в середине года произошло изменение элементов амортизации по основным средствам, то надо ли пересчитывать амортизацию с начала года?

Если в середине года произошло изменение элементов амортизации по основным средствам, то надо ли пересчитывать амортизацию с начала года?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

Корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная, в частности, изменением срока полезного использования объекта, которое, в свою очередь, подлежит признанию в бухгалтерском учете перспективно, производится без пересчета истекших месяцев прошлых периодов, в том числе может производиться без пересчета истекших месяцев текущего года. 

Обоснование вывода:

Согласно п. 37 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020, Стандарт) при признании объекта в бухгалтерском учете в качестве элементов амортизации устанавливаются срок полезного использования (СПИ), ликвидационная стоимость и способ начисления амортизации.

Так, на основании п. 8 ФСБУ 6/2020 для каждого объекта основных средств организация определяет срок полезного использования (СПИ). Для целей Стандарта сроком полезного использования считается период, в течение которого использование объекта основных средств будет приносить экономические выгоды организации. СПИ определяется в соответствии с п. 9 ФСБУ 6/2020, например, с учетом ожидаемого периода эксплуатации, ожидаемого физического износа с учетом режима эксплуатации.

В бухгалтерском балансе основные средства отражаются по балансовой стоимости, которая представляет собой их первоначальную стоимость, уменьшенную на суммы накопленной амортизации и обесценения (п. 25 ФСБУ 6/2020).

В соответствии с п. 39 ФСБУ 6/2020 в бухгалтерском учете суммы накопленной амортизации (и обесценения) по объекту ОС отражаются отдельно от первоначальной стоимости этого объекта и не изменяют ее. 

Регулярная проверка срока полезного использования на соответствие условиям использования объекта ОС 

В силу абзаца второго п. 37 ФСБУ 6/2020 элементы амортизации объекта основных средств подлежат проверке на соответствие условиям использования объекта основных средств. Такая проверка проводится:

• в конце каждого отчетного года,
• при наступлении обстоятельств, свидетельствующих о возможном изменении элементов амортизации*(1).

Смотрите также п. 51 МСФО (IAS) 16 "Основные средства", п. 6 Информации Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29; Рекомендации аудиторам за 2022 год (приложение к письму Минфина России от 23 декабря 2022 г. N 07-04-09/126779)).

С учетом изложенного, СПИ ОС должен регулярно пересматриваться таким образом, чтобы остаточная стоимость ОС списывалась в расходы в течение реального срока эксплуатации основных средств в условиях продолжающейся их эксплуатации.

Согласно пункту 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений", СПИ основных средств является оценочным значением.

Исходя из п. 2 ПБУ 21/08 для целей ПБУ 21/08 изменением оценочного значения признается в том числе корректировка величины, отражающей погашение стоимости актива, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности.

То есть производить корректировку величины, отражающей погашение стоимости актива в течение эксплуатации ОС, возможно в организации вследствие оценки существующего положения дел ожидаемых будущих выгод. Такая корректировка будет иметь место на основании появления новой информации.

Пункт 4 ПБУ 21/2008 устанавливает, что изменение оценочного значения по общему правилу подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения (перспективно) в доходы или расходы организации:

• периода, в котором произошло изменение, если такое изменение влияет на показатели бухгалтерской отчетности только данного отчетного периода;
• периода, в котором произошло изменение, и будущих периодов, если такое изменение влияет на бухгалтерскую отчетность данного отчетного периода и бухгалтерскую отчетность будущих периодов.

В пояснениях к бухгалтерской (финансовой) отчетности организации требуется раскрыть (п. 6 ПБУ 21/2008):

• причину и содержание изменения, повлиявшего на бухгалтерскую отчетность за данный отчетный период;
• содержание изменения, которое повлияет на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды, за исключением случаев, когда оценить влияние изменения на бухгалтерскую отчетность за будущие периоды невозможно. Факт невозможности такой оценки также подлежит раскрытию.

Таким образом, корректировка срока полезного использования ОС как изменение оценочных значений подлежит признанию в бухгалтерском учете перспективно.

При пересмотре срока полезного использования ОС его балансовая (остаточная) стоимость распределяется на измененный оставшийся срок полезного использования объекта в соответствии с выбранным способом амортизации.

После изменения срока полезного использования ОС амортизацию следует рассчитывать в обычном порядке, но с применением новых данных, в частности, об СПИ. Сумма амортизации после изменения ее СПИ будет равна частному от деления разности первоначальной стоимости, амортизации, накопленной до момента изменения СПИ, и ликвидационной стоимости на оставшийся после корректировки СПИ.

Как уже было отмечено, изменение величины, отражающей погашение стоимости актива в течение эксплуатации ОС, вследствие изменения, в частности, срока полезного использования ОС, подлежащее признанию в бухгалтерском учете перспективно, может включаться в доходы или расходы организации с даты этого изменения. Следовательно, такое изменение, по нашему мнению, следует производить без пересчета истекших месяцев прошлых периодов, в том числе может производиться без пересчета истекших месяцев текущего года, что будет подтверждаться изложенным ниже. 

Выбор момента начала начисления амортизации по новому графику в связи с изменением СПИ 

В силу п. 10 Рекомендации Р-6/2009 КпР "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" (Толкование Р91) (принята 27.05.2009, утверждена 10.07.2009, далее - Рекомендация Р-6/2009-КпР) момент начала начисления амортизации по новому графику в связи с изменением СПИ выбирается организацией самостоятельно и закрепляется в учетной политике.

Так, согласно тому же п. 10 Рекомендации Р-6/2009 КпР, если изменение СПИ является результатом наступления разового события, такого как перевод объектов в агрессивную среду, принятие ограничивающих нормативных документов, введение налогов или пошлин, решения руководства по графику обновления основных фондов и т.п., амортизация по новому графику может начисляться с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло событие без пересчёта истекших месяцев текущего года.

В иных случаях рекомендуется (но организация не обязана) отражать изменение СПИ в учёте с начала отчётного года, в котором произошло изменение. В таком случае согласно Рекомендации Р-6/2009-КпР амортизация за истекшие месяцы текущего года пересчитывается в соответствии с новым СПИ, что не является ретроспективным пересчётом, а является отражением изменения оценочного значения в текущем периоде.

Как видим, с учетом Рекомендации Р-6/2009 КпР допускается пересчет сумм начисленной амортизации с момента поступления новой информации или с начала текущего года в зависимости от того, какой способ изменения выбрала организация, что является элементом учетной политики.

То есть организация вправе самостоятельно определить момент начала начисления амортизации по новому графику в связи с изменением СПИ и закрепить выбор в учетной политике. Или организация также может указать в учетной политике на условия, при наличии которых она будет в одном случае начислять амортизацию по новому графику в связи с изменением СПИ с начала года, во втором с момента появления новой информации, повлекшей изменение СПИ*(2).

В случае выбора второго способа в зависимости от того, когда имел место пересмотр элементов амортизации, начисление амортизации по новым данным возможно начинать:

• либо с 1 января следующего отчетного года, если срок полезного использования как элемент амортизации пересмотрен в конце отчетного года;
• либо с даты принятия решения об изменении элементов амортизации, если такое изменение вызвано получением новой информации в течение года. Если организация начисляет амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания ОС в бухгалтерском учете, начисление амортизации исходя из новых элементов амортизации ей следует начинать с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия соответствующего решения.

Так, из п. 10 Рекомендаций следует, что, если сбор такой информации был завершен к концу отчетного года, а пересчет амортизации за истекшие месяцы текущего года является трудоемким и снижающим надежность информации, организация может начать начислять амортизацию по новому графику с 1 января года, следующего за годом изменения СПИ. Смотрите также Энциклопедию решений. Срок полезного использования основных средств для целей бухгалтерского учета в соответствии с ФСБУ 6/2020 (декабрь 2022 г.).

В отношении корректности применения упоминаемой в ответе Рекомендации отметим следующее. Указанный документ был принят в 2009 г., в период действия ПБУ 6/01, которое не предусматривало прямого запрета или разрешения на пересмотр СПИ основных средств. При этом вступившее в силу с 01.01.2009 ПБУ 21/2008 охарактеризовало СПИ именно как оценочное значение. В принятой БМЦ Рекомендации (Толкование 91) было предложено решение в части определения момента начала амортизации с учетом пересмотренного СПИ. Из п. 2 Рекомендации следует, что Толкование действует с момента его публикации до момента принятия нормативного правового акта (актов), которым будет урегулирована проблема, являющаяся предметом этого Толкования. ФСБУ 6/2020, по сути, как раз и является таким НПА. При этом нельзя не отметить, что Рекомендация БМЦ и в настоящее время содержит положения, дополняющие нормы как ФСБУ 6/2020, так и ПБУ 21/2008, которыми можно и, на наш взгляд, следует руководствоваться в случае, когда организация предполагает осуществить пересмотр СПИ.

Также отметим, что при существенном изменении срока полезного использования имеет смысл проанализировать, не была ли допущена ошибка при первоначальном установлении СПИ. Если да, то в этом случае следует руководствоваться ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

22 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) ФСБУ 6/2020 не раскрывает, что понимается под обстоятельствами, свидетельствующими о возможном изменении элементов амортизации.

Применительно к ранее действовавшему ПБУ 6/01 "Учет основных средств" в пп. 7, 8 Толкования Р91 "Изменение срока полезного использования основных средств в течение эксплуатации" отмечалось, что случай пересмотра срока полезного использования, названный в п. 20 ПБУ 6/01, не является единственно возможным случаем изменения срока полезного использования основных средств. Организация должна убедиться, не возникло ли необходимости его изменения. Для этой цели организация рассматривает режим эксплуатации, способы использования, естественные условия, системы проведения ремонта, нормативно-правовые и другие ограничения, намерения руководства организации, физический или моральный износ объектов и другие актуальные параметры и сравнивает их с данными, которые учитывались при предыдущем установлении срока полезного использования. В случаях, когда текущая информация свидетельствует о существенном изменении указанных параметров, срок полезного использования основных средств изменяется соответствующим образом (в том числе как в сторону увеличения, так и в сторону уменьшения).

*(2) В связи с этим отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем седьмым п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей.

При этом ПБУ 1/2008 допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пп. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пп. 7, 7.1 ПБУ 1/2008).

Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" от 17.12.2018).