Бухгалтерский учет у арендатора (договор аренды с выкупом) при досрочном выкупе предмета аренды

Организация берет в аренду имущество, согласно договору арендная плата составляет 50 000,00 руб., выкупная стоимость (ежемесячно) - 30 000,00 руб. Как принять в качестве основного средства данное имущество при досрочном выкупе (организация на УСН (доходы))? Какими проводками и документами отразить в учете приобретение в аренду и уже постановку на учет основного средства?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В настоящее время бухгалтерский учет аренды с выкупом ведется по правилам ФСБУ 25/2018, предусматривающим принятие к учету права пользования активом и обязательства по аренде. При первоначальном расчете этих величин выкупные платежи учитываются наряду с арендными.

При выкупе производится перенос сформированной фактической стоимости ППА и сумм накопленной амортизации на соответствующие счета учета собственных основных средств. Заново формировать первоначальную стоимость ОС не требуется. Далее учет будет вестись по правилам ФСБУ 6/2020.

Остаток (при наличии) непогашенного обязательства по аренде при этом списывается в состав прочих доходов.

Подробности ниже. 

Обоснование позиции: 

Общий порядок учета аренды 

1. Прежде напомним, что начиная с 2022 года обязательному применению подлежат стандарты ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения".

ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020 устанавливают порядок учета основных средств, а также затрат организации на приобретение, создание, улучшение и восстановление объектов основных средств (т.е. капитальных вложений). Они заменили ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и Методические указания по учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

ФСБУ 25/2018 регулирует порядок учета объектов аренды. Он представляет собой совершенно новый для бухгалтерского учета документ. ФСБУ 25/2018 применяет стороны договоров аренды, субаренды и иных договоров, по которым имущество предоставляется во временное пользование. Стороны договора аренды применяют этот стандарт вне зависимости от наличия в договоре условия о том, на чьем балансе учитывается имущество (п. 2 ФСБУ 25/2018), и вне зависимости от порядка учета предмета аренды у другой стороны договора (информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15).

Причем п. 7 ФСБУ 6/2020 для учета предметов аренды прямо отсылает к этому Стандарту. Поэтому в настоящее время арендатор организует учет операций аренды в соответствии с пп. 10-23 ФСБУ 25/2018, в том числе в случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества*(1).

2. Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом одновременно с обязательством по аренде. Для некоторых случаев (в числе которых краткосрочная аренда, аренда малоценных объектов или право организации на применение упрощенных способов бухгалтерского учета*(2)) допускается отступление от общих правил. Однако в случае заключения договора аренды с правом выкупа арендатор может быть лишен такой возможности (пп. 11, 12 ФСБУ 25/2018)*(3).

Поэтому далее мы отталкиваемся от общего порядка учета у арендатора.

Так, право пользования активом (далее также - ППА) оценивается по фактической стоимости и амортизируется. Обязательство по аренде (ОА) представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 3 Информации N ИС-учет-15).

В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются прежде всего платежи, обусловленные договором аренды, а также платежи, связанные с правом (или гарантиями) выкупа (за вычетом сумм НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018). То есть выкупная стоимость для целей этого стандарта включается в состав арендных платежей.

Обращаем внимание, что в силу п. 7 ФСБУ 25/2018 суммы НДС не учитываются в составе арендных платежей вне зависимости от применяемой организацией системы налогообложения. Как указывалось Минфином в Рекомендациях аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2021 год (приложение к письму от 18.01.2022 N 07-04-09/2185), "как для арендатора, так и для арендодателя сумма НДС (возмещаемого и невозмещаемого) представляет собой обязательство по уплате налогов, возникающее вследствие исполнения требований законодательства о налогах и сборах. Исходя из этого, сумма НДС, которая должна быть уплачена арендатором, не является частью арендных платежей, обусловленных договором аренды, не включается в состав арендных платежей при оценке обязательства по аренде согласно ФСБУ 25/2018 (независимо от порядка возмещения (вычета) НДС) и подлежит признанию арендатором в бухгалтерском учете в качестве обязательства в момент возникновения обязанности по ее уплате". Смотрите также информационное сообщение Банка России от 20.01.2022 "Об учете НДС в составе арендных платежей"*(4).

Фактическая стоимость ППА определяется в соответствии с п. 13 ФСБУ 25/2018 и включает прежде всего:

а) величину первоначальной оценки ОА;

б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (т.е. авансы).

В свою очередь, ОА первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки, которая определяется путем дисконтирования их номинальных величин (пп. 14, 15 ФСБУ 25/2018). Стоит заметить, что арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки. В данном случае номинальные арендные платежи складываются из суммы ежемесячной арендной платы (50 000,00) и выкупной стоимости (30 000,00) и за вычетом НДС (при наличии).

Если организация не имеет права на упрощенные способы бухучета, то для расчета приведенной стоимости будущих арендных платежей требуется определить ставку дисконтирования. Законодательно закрепленного метода (алгоритма, формулы) расчета такой ставки для целей ФСБУ 25/2018 не установлено. В некоторых случаях ставка может быть заложена непосредственно в договоре. Если договором ставка не определена, придется рассчитать ее самостоятельно исходя из общих требований п. 15 ФСБУ 25/2018 (ставка должна обеспечивать следующее равенство: приведенная стоимость будущих арендных платежей + негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды = справедливая стоимость предмета аренды)*(5). Если ставка таким образом не может быть определена, допускается использование ставки, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды. Смотрите абзац второй п. 15 ФСБУ 25/2018, п. 26 МСФО (IFRS) 16 "Аренда", Рекомендацию Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" (принята фондом НРБУ "БМЦ" 11 сентября 2015 г.).

С одним из вариантов расчета можно ознакомиться в материале: Вопрос: Как рассчитать ставку дисконтирования лизингополучателем? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2022 г.).

3. После признания:

• величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей. Величина процентов определяется как произведение ОА на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018). Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат. Соответственно, при ежемесячных платежах проценты целесообразно начислять также ежемесячно;
• ППА амортизируется в порядке, схожим с амортизацией собственных ОС, причем в данном случае исходя из реального срока предполагаемого использования предмета аренды (п. 10, п. 17 ФСБУ 25/2018). Объясняется это тем, что по договору, предусматривающему переход к арендатору права собственности на предмет аренды, срок начисления амортизации не ограничивается сроком аренды.

В общем виде учет у арендатора в течение срока аренды может выглядеть следующим образом:

Дебет 08 "ППА" Кредит 76 "ОА"

- определено обязательство по аренде в первоначальной оценке (без НДС);

Дебет 01 "ППА" Кредит 08 "ППА"

- признано право пользования активом по фактической стоимости.

Далее ежемесячно:

Дебет 20 (44 и т.п.) Кредит 02 "ППА"

- начислена амортизация по предполагаемому СПИ имущества;

Дебет 91 Кредит 76 "ОА"

- начислены проценты на задолженность, сложившуюся на начало месяца;

Дебет 76 "Расчеты с Арендодателем" Кредит 51

- очередной платеж по договору (арендный и выкупной);

Дебет 76 "ОА" Кредит 76 "Расчеты с Арендодателем"

- платеж без НДС зачтен в погашение обязательства по аренде;

Дебет 19 Кредит 76 "Расчеты с Арендодателем"

- выделен предъявленный НДС (при наличии);

Дебет 20 (44, 91 и т.п.) Кредит 19

- сумма НДС включена в состав расходов (поскольку организация на УСН).

В итоге в течение срока аренды в расходах арендатора учитываются не номинальные арендные платежи, а расходы в виде амортизации ППА и проценты, начисляемые на обязательство по аренде*(6). Величина ОА постепенно погашается, равно как и балансовая стоимость ППА (первоначальная стоимость за минусом амортизации). К моменту выкупа в учете арендатора складываются остатки по счетам 01 "ППА", 02 "ППА", 76 "ОА" (обращаем внимание, что это минимальный набор счетов для учета аренды. В зависимости от особенностей учетной политики организации и возможностей учетной программы конкретная схема и выбор применяемых счетов и субсчетов определяется организацией самостоятельно). 

Выкуп предмета аренды 

1. Общий порядок 

При переходе права собственности на арендованное имущество организация принимает к учету собственное основное средство. При этом суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора, что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.

Согласно п. 23 ФСБУ 25/2018 при полном или частичном прекращении договора аренды балансовая стоимость ППА и обязательства по аренде списываются в соответствующей части. Образовавшаяся при этом разница признается в качестве дохода или расхода в составе прибыли (убытка). Поскольку ППА в связи с его выкупом переходит в собственность арендатора без фактического выбытия с баланса, фактически указанная разница формируется только за счет списания ОА. Стоит заметить, что при выкупе в установленные договором сроки такой разницы может вовсе не быть (или незначительная разница может быть сформирована за счет погрешностей исчисления и округления дисконтированных арендных платежей).

На проводках это может выглядеть следующим образом:

Дебет 01 "ОС" Кредит 01 "ППА"

- списана первоначальная стоимость ППА, принято к учету ОС;

Дебет 02 "ППА" Кредит 02 "ОС"

- списана накопленная амортизация;

Дебет 76 "ОА" (91) Кредит 91 (76 "ОА")

- при наличии остатка определен прочий доход (расход) в связи с выбытием обязательства по аренде.

То есть заново формировать первоначальную стоимость ОС после выкупа арендованного имущества не требуется. Далее учет будет вестись по правилам ФСБУ 6/2020. 

2. Досрочный выкуп 

Некоторая неопределенность существует по вопросу отражения в учете последствий досрочного выкупа предмета аренды. Пункт 21 ФСБУ 25/2018 предписывает пересматривать фактическую стоимость ППА и величину обязательства по аренде в некоторых случаях, в частности, при изменении намерения продлевать срок аренды или при изменении величины арендных платежей, по сравнению с тем, как они учитывались при первоначальной оценке ОА. Причем при изменении величины обязательства по аренде ставка дисконтирования также пересматривается (пп. 15, 22 ФСБУ 25/2018). Изменение величины обязательства по аренде относится на стоимость ППА, а уменьшение обязательства сверх балансовой стоимости ППА включается в доходы текущего периода. Как правило, изменение размера арендных платежей, которые учитывались при первоначальной оценке ОА, сопровождается записями:

Дебет 01 "ППА" (Дебет 76 "ОА") Кредит 76 "ОА" (01 "ППА")

- изменение ОА отнесено на фактическую стоимость ППА

или

Дебет 76 "ОА" Кредит 91

- уменьшено ОА сверх балансовой стоимости ППА.

В то же время, если первоначально обязательство по аренде определялось на основе справедливой стоимости предмета аренды (то есть первично определялась справедливая стоимость, а от нее рассчитывалась фактическая ставка дисконтирования), то величина ОА по сравнению с первоначальной оценкой фактически не изменится. Что, очевидно, не должно повлечь изменение фактической стоимости ППА. В случае сохранения арендных отношений изменение величины арендных платежей и срока аренды влечет изменения в размере начисляемых процентов на задолженность по аренде. Но после выкупа действие договора прекращается, задолженность погашается, соответственно, прекращается начисление процентов. На срок амортизации ППА сокращение срока аренды также не влияет, поскольку, как говорилось выше, по договору с выкупом СПИ не "привязан" к сроку аренды.

Таким образом, на наш взгляд, фактическая стоимость ППА при досрочном выкупе предмета аренды может быть перенесена на счет учета собственных основных средств без изменения, как и сумма накопленной амортизации. А сальдо расчётов с арендодателем после закрытия сделки (фактически представляющее собой изменение дисконтированной величины из-за сокращения срока аренды и размера платежей) относится на счёт прочих доходов и расходов.

Тем не менее, если исходя из особенностей договора аренды и условий досрочного выкупа, а также порядка первоначальной оценки ОА (расчета приведенной стоимости будущих арендных платежей) у организации есть основания считать, что величина ОА изменилась по сравнению с первоначально определенной, то не видим прямых препятствий для пересмотра этой величины перед выкупом, тем более если последствия влияют на фактическую стоимость ППА. Организации для принятия учетного решения необходимо самостоятельно произвести необходимые расчеты и при необходимости перед списанием остатков по аренде пересмотреть стоимость ППА в указанном выше порядке. Например, при уменьшении обязательства по аренде в пределах балансовой стоимости ППА:

Дебет 76 "ОА" 01 "ППА"

- изменение ОА отнесено на фактическую стоимость ППА

Дебет 01 "ОС" Кредит 01 "ППА"

- списана фактическая пересмотреннная стоимость ППА, принято к учету ОС;

Дебет 02 "ППА" Кредит 02 "ОС"

- списана накопленная амортизация;

Дебет 76 "ОА" Кредит 91

- списан остаток обязательства в связи с досрочным выкупом (при наличии).

Если же по результатам расчетов получается, что изменение ОА не может повлиять на балансовую стоимость ППА (обязательство уменьшается сверх балансовой стоимости), то предварительный пересчет этих величин перед списанием лишен смысла.

Каких-либо рекомендаций регуляторов в области бухучета по этому вопросу нами не обнаружено. Поэтому к сказанному следует относиться как к экспертному мнению и ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018), п. 6 ПБУ 1/2008). 

Документальное оформление 

Что касается документального оформления, то ФСБУ 25/2018 не вводит каких-либо новых требований к документам для целей отражения в бухучете информации об объектах учета аренды.

Так, для оформления операций по аренде, полагаем, необходимы (ст. 9, 10 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете"):

• договор аренды;
• график арендных платежей;
• акт приема-передачи имущества (форма не утверждена, может быть разработана сторонами самостоятельно);
• документы, подтверждающие внесение арендных платежей;
• счета-фактуры (либо УПД) определяют номинальные величины арендных и выкупных (по сути авансовых) платежей. Формально для вычета при УСН не требуются (п. 3 ст. 169 НК РФ), но позволяют контролировать взаиморасчеты сторон для учетных (аналитических) целей.

При выкупе документооборот зависит от условий договора. Поскольку выкупные платежи в данном случае уплачиваются на протяжении всего договора аренды, а предмет аренды на момент выкупа фактически находится во владении арендатора, то составление акта передачи не требуется в принципе. Выкуп в этом случае может сопровождаться соглашением о досрочном выкупе, актом в свободной форме, где фиксируются исполнение обязательств по выкупу (указана полная выкупная цена) и переход права собственности к арендатору.

Далее принятие к учету собственного ОС производится в общем порядке. Подробнее смотрите в материалах:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет поступления основных средств в организацию в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
• Энциклопедия решений. Учет приобретения основных средств, бывших в эксплуатации. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет у арендатора по ФСБУ 25/2018;
• Вопрос: Входит ли остаточная стоимость по арендованным основным средствам в лимит стоимости основных средств в целях применения УСН в 2023 году? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018? (в данном случае аренда не является лизингом, но порядок бухгалтерского учета этих договоров одинаков). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина 

Ответ прошел контроль качества 

17 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) С правовой природой такого договора можно ознакомиться в Энциклопедии решений. Выкуп арендованного имущества.

*(2) Лица, имеющие право на упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, указаны в части 4, 5 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(3) Согласно п. 12 ФСБУ 25/2018 применение арендатором пункта 11 настоящего Стандарта допускается при одновременном выполнении следующих условий:

а) договором аренды не предусмотрен переход права собственности на предмет аренды к арендатору и отсутствует возможность выкупа арендатором предмета аренды по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;

б) предмет аренды не предполагается предоставлять в субаренду.

Как видим, эта норма говорит о необходимости одновременного применения двух условий. Из буквального прочтения получается, что только право выкупа или только субаренда не лишают организацию права "упростить" учет аренды при наличии какого-либо из п. 11 оснований. Но такой подход в настоящее время не распространен. В экспертной среде сложилось мнение, что наличие любого из указанных в п. 12 условий является достаточным для признания в учете ППА и обязательства по аренде.

*(4) Позднее приказом Минфина России от 29.06.2022 N 101н непосредственно формулировка абзаца первого п. 7 была уточнена, исключив из него слова "подлежащих возмещению".

*(5) Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (п. 8 ФСБУ 25/2018, Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда). Если арендуемое имущество приобретено арендодателем непосредственно перед передачей в аренду, то справедливая стоимость вполне может соответствовать цене приобретения имущества арендодателем. Причем способ определения справедливой стоимости прямым путем (а не оценочным) может являться даже предпочтительным, поскольку позволяет минимизировать субъективизм (смотрите Рекомендацию Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" НРБУ БМЦ).

*(6) В случае, когда ОА определяется номинальными платежами, без дисконтирования, в расходах арендатора (лизингополучателя) учитывается только сумма амортизации, начисленной на ППА. Процентные расходы, которые по правилам пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018 должны регулярно увеличивать ОА, в таком случае отсутствуют.