Отражение в бухгалтерском учете российской организации выручки от продажи бейджей с программным обеспечением собственной разработки

Российская организация (резидент территории опережающего социально-экономического развития) закупает электронные бейджи без программного обеспечения по цене 20 000 руб. (предназначены для контроля работы полевого персонала), дорабатывает для них программное обеспечение (ПО) и продает за 30 000 руб. или сдает в аренду пользователям. То есть предмет договора на продажу состоит из двух частей: лицензия и услуги. ПО в настоящее время не в реестре, но организация собирается регистрировать его в реестре российских программ.
Как отражается в бухгалтерском учете продажа и сдача в аренду бейджей с ПО?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

В анализируемой ситуации мы считаем неправильным отражать выручку от продажи (сдачи в аренду) бейджей с программным обеспечением в качестве выручки от предоставления покупателям права использования результата интеллектуальной деятельности по лицензионным договорам. К тому же такой метод учета влечет за собой налоговые риски в части начисления НДС в бюджет.

Корректным вариантом представляется отражение в бухгалтерском учете выручки от продажи (или от сдачи в аренду) материальных носителей.

Рекомендуемые бухгалтерские проводки смотрите ниже. 

Обоснование позиции:

В анализируемой ситуации реализация электронных бейджей с программным обеспечением (далее - бейджи с ПО) в зависимости от юридического оформления сделок теоретически может осуществляться разными способами:

а) по договору купли-продажи, предметом которого является поставка материального носителя с программным обеспечением (бейджа с ПО);

б) по договору аренды бейджа с ПО;

в) по лицензионному договору на право использования российского ПО.

А. Исходя из п. 1 ст. 1268 ГК РФ, а также из п. 2 ст. 1270 ГК РФ, под экземпляром программы для ЭВМ понимается копия программы, записанная на материальный носитель, в том числе - электронный носитель.

В соответствии с п. 2 ст. 1270 ГК РФ способами использования программы для ЭВМ, в частности, является распространение ПО путем продажи или иного отчуждения его оригинала или экземпляров.

Флеш-карты или иные устройства (вещи), используемые для переноса информации (в данном случае бейджи с ПО), в которых выражены результаты интеллектуальной деятельности, являются материальными предметами, относимыми к имуществу (ст. 128 ГК РФ).

Таким образом, копирование ПО на электронный носитель (бейдж с ПО) следует рассматривать как создание экземпляра программы, а отчуждение этих экземпляров в составе бейджа в рамках договора купли-продажи бейджа, на наш взгляд, можно рассматривать как продажу экземпляров бейджей с ПО.

По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену) (п. 1 ст. 454 ГК РФ).

В анализируемой ситуации бейдж с ПО будет являться для компании готовой продукцией, произведенной из материального носителя без ПО и доработанного компанией ПО. Его реализация отражается в бухгалтерском учете как обычная продажа готовой продукции.

Заметим, что в соответствии с подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не подлежит налогообложению реализация исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы, программы для электронных вычислительных машин, базы данных, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау), а также прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора. На операции по отчуждению экземпляров программы для ЭВМ в рамках договора купли-продажи норма подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ не распространяется. Таким образом, реализация бейджей с ПО должна облагаться НДС.

Для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с обычными видами деятельности организации (реализация готовой продукции, товаров, выполненных работ и оказанных услуг), а также для определения финансового результата по ним предназначен счет 90 "Продажи" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Рекомендуемые записи по счетам бухгалтерского учета:

Дебет 90, Кредит 43

- списана себестоимость готовой продукции;

Дебет 62, Кредит 90

- отражена выручка от продажи бейджей с ПО;

Дебет 90, Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС в бюджет.

Б. Помимо продажи бейджей с ПО, компания может сдавать их в аренду.

Как мы поняли из вопроса, стоимость готовых бейджей с ПО менее 100 тыс. руб., поэтому они не могут быть признаны объектами основных средств. Предполагаем, что компания будет их учитывать на счете 10 "Материалы".

В бухгалтерском учете для организаций, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью, то есть арендная плата (п. 5 ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н (далее - ПБУ 9/99)). Выручка отражается по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в корреспонденции с кредитом счета 90 "Выручка".

Реализация услуг на территории РФ, в том числе услуг аренды, признается объектом налогообложения по НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база определяется как стоимость услуг, установленная договором, без учета НДС (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 105.3 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная с арендной платы, отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС".

В. Предметом лицензионного договора является предоставление или обязательство предоставить правообладателем (лицензиаром) другому лицу (лицензиату) права использования результата интеллектуальной деятельности (РИД) или средства индивидуализации в предусмотренных договором пределах (п. 1 ст. 1235 ГК РФ).

РИД признаются интеллектуальные права, которые включают исключительное право, являющееся имущественным правом (ст. 1226 ГК РФ). Лицо, обладающее исключительным правом на результат интеллектуальной деятельности, именуется правообладателем (п. 1 ст. 1229 ГК РФ). В соответствии с абзацем третьим п. 1 ст. 1229 ГК РФ другие лица не могут использовать соответствующие результаты интеллектуальной деятельности без согласия правообладателя.

Программы для ЭВМ отнесены законом к результатам интеллектуальной деятельности (ст. 1225 ГК РФ), являются объектами авторских прав и охраняются как литературные произведения (п. 1 ст. 1259, 1261 ГК РФ).

ГК РФ предусматривает особый порядок заключения лицензионных договоров о предоставлении права использования программы для ЭВМ или базы данных. В соответствии с п. 5 ст. 1286 ГК РФ лицензионный договор с пользователем о предоставлении ему простой (неисключительной) лицензии на использование программы для ЭВМ или базы данных может быть заключен в упрощенном порядке. Такой договор является договором присоединения, условия которого, в частности, могут быть изложены на приобретаемом экземпляре программы для ЭВМ или базы данных либо на упаковке такого экземпляра, а также в электронном виде (п. 2 ст. 434 ГК РФ). Начало использования программы для ЭВМ или базы данных пользователем, как оно определяется указанными условиями, означает его согласие на заключение договора. В этом случае письменная форма договора считается соблюденной. Лицензионный договор, заключаемый в упрощенном порядке, является безвозмездным, если договором не предусмотрено иное.

Интеллектуальные права не зависят от права собственности и иных вещных прав на материальный носитель (вещь), в котором выражены соответствующие результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации. Переход права собственности на вещь не влечет переход или предоставление интеллектуальных прав на РИД или на средство индивидуализации, выраженные в этой вещи, за исключением варианта, предусмотренного абзацем вторым п. 1 ст. 1291 ГК РФ, не имеющим отношения к рассматриваемому случаю (ст. 1227 ГК РФ).

Как разъяснено в абзацах третьем и четвертом п. 103 постановления Пленума ВС РФ от 23.04.2019 N 10, указанный в п. 5 ст. 1286 ГК РФ договор заключается между обладателем исключительного права на программу для ЭВМ или базу данных и пользователем, то есть лицом, правомерно владеющим экземпляром такой программы или базы и начинающим пользование соответствующей программой или базой. Такой лицензионный договор предполагает предоставление пользователю программы для ЭВМ или базы данных права использования программы для ЭВМ или базы данных в предусмотренных договором пределах, в дополнение к праву на совершение действий, предусмотренных статьей 1280 ГК РФ, принадлежащему пользователю в силу закона.

Иными словами, приобретая программу для ЭВМ на материальном носителе (например, бейдже), покупатель приобретает не право использования этого ПО по лицензионному или сублицензионному договору, а только экземпляр программы. Заключать с продавцом лицензионный или сублицензионный договор при этом не требуется (постановление Девятого ААС от 30.11.2010 N 09АП-27715/2010). Право же использования программы для ЭВМ возникает у покупателя на основании лицензионного договора, заключаемого им непосредственно с правообладателем (в связи с началом использования программы и уже после ее приобретения). Изложенное подтверждается и судебной практикой (постановления Девятого ААС от 17.05.2011 N 09АП-8704/11, ФАС Дальневосточного округа от 06.10.2010 N Ф03-6924/2010, Пятнадцатого ААС от 27.10.2009 N 15АП-7301/2009, ФАС Московского округа от 01.09.2011 N Ф05-8367/11).

В анализируемой ситуации компания правообладатель реализует покупателям бейджи с установленным на них ПО. В силу изложенных выше аргументов речь в данном случае идет о продаже бейджей и экземпляров ПО. При этом автоматически заключается в упрощенном порядке договор присоединения, дающий покупателю право на использование ПО. Указанный договор присоединения является безвозмездным в силу прямого указания п. 5 ст. 1286 ГК РФ, т. е. компания не получает выручки по лицензионному договору на право использования ПО.

Таким образом, оформление сделки как получение выручки от предоставления права использования интеллектуальной собственности мы в рассматриваемой ситуации считаем не обоснованным*(1).

Отметим, что при реализации лицензий на право использования РИД возникают особенности налогообложения НДС.

На основании подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ от налогообложения освобождаются операции по передаче исключительных прав на программы для ЭВМ и базы данных, включенные в единый реестр российских программ для ЭВМ и баз данных и (или) единый реестр результатов научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ военного, специального или двойного назначения, прав на использование таких программ и баз данных (включая обновления к ним и дополнительные функциональные возможности), в том числе путем предоставления удаленного доступа к ним через информационно-телекоммуникационную сеть, в том числе через информационно-телекоммуникационную сеть "Интернет".

По мнению финансового ведомства, подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ освобождения от налогообложения НДС операций по реализации дисков с программами для ЭВМ на основании договора купли-продажи не предусмотрено. В связи с этим налогообложение НДС данных операций производится в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 04.09.2017 N 03-07-07/56487).

Поскольку на момент приобретения экземпляров программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке эти программы и базы не используются, то лицензионный договор путем заключения договора присоединения в этот момент еще не заключен. Если на момент реализации лицензионный договор в письменной форме не заключается, операции по передаче прав при реализации программ для ЭВМ или баз данных в товарной упаковке подлежат налогообложению НДС (письма Минфина России от 21.10.2014 N 03-07-03/52967, от 19.02.2008 N 03-07-11/68, от 12.08.2014 N 03-07-11/40167, от 22.01.2008 N 03-07-11/23). При этом суммы НДС, предъявленные при приобретении на основании договора купли-продажи программ для ЭВМ, принимаются покупателем к вычету при наличии счетов-фактур продавца и других первичных документов, подтверждающих приобретение компьютерных программ (письма Минфина России от 04.09.2017 N 03-07-07/56487 и N 03-07-07/56481).

Существует и судебная практика, поддерживающая указанную позицию, например, постановление ФАС Поволжского округа от 03.07.2012 N Ф06-4864/12.

Таким образом, при попытке оформить продажу бейджей с ПО как получение выручки по лицензионным договорам с освобождением от НДС у компании возникнут существенные налоговые риски. Мы считаем высоко вероятным возникновение разногласий с налоговыми органами. В этом случае свою позицию компании придется отстаивать в суде.

Отметим, что нам не удалось обнаружить официальных разъяснений и материалов судебной практики по ситуациям, полностью аналогичным рассматриваемой. В связи с этим рекомендуем обратиться в свой налоговый орган или Минфин России за получением официальных разъяснений по сложившейся ситуации. 

К сведению:

Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет прибыли (убытка) от продажи продукции, товаров, работ, услуг;
• Энциклопедия решений. Учет выручки от реализации готовой продукции;
• Энциклопедия решений. Учет при получении арендной платы арендодателем;
• Энциклопедия решений. Освобождение от НДС передачи исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности, а также прав на их использование;
• Энциклопедия решений. Учет при получении платежей по лицензионным договорам;
• Вопрос: Нужно ли заключать лицензионный договор при приобретении экземпляров программы для ЭВМ на CD-диске? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2020 г.);
• Вопрос: Заключен договор купли-продажи на поставку программного обеспечения (ПО) не с правообладателем данного ПО. Приобретенное ПО будет обслуживать несколько единиц оборудования. Это оборудование учтено в составе основных средств. Улучшения качества производимой продукции со сменой программного обеспечения не произойдет, как и не увеличится объем выпускаемой продукции. Сменится лишь ассортимент. При этом неизвестно, как долго будет выпускаться новый ассортимент продукции. ПО поставляется исполнителем заказчику на материальном носителе (флеш-карте). Продавец получил от правообладателя право на распространение экземпляров ПО. Облагается ли НДС данная поставка? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2019 г.);
• Вопрос: Организация применяет общую систему налогообложения. Был заключен договор купли-продажи, предметом которого является поставка материального носителя с программным обеспечением. Состав материального носителя указан в приложении к договору. В примечании к приложению договора указано: "Условия лицензионного соглашения о предоставлении права пользования программным обеспечением между Лицензиаром и конечным пользователем вложены в приобретаемый материальный носитель с программным обеспечением. Использование программного обеспечения означает согласие на заключение договора...". Облагается ли передача программного продукта НДС в рамках данного договора? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2011 г.);
• Вопрос: Организация поставляет телекоммуникационное оборудование, эксплуатация которого невозможна без программного обеспечения, встроенного в оборудование либо поставляемого на материальных носителях совместно с оборудованием. Облагаются ли НДС операции по продаже оборудования с установленным программным обеспечением? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2008 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

15 декабря 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Если компания все же будет считать выручку от продажи бейджей доходом по лицензионным договорам за предоставление права на использование РИД, то такие доходы учитываются в составе доходов по обычным видам деятельности (если предоставление за плату прав на различные виды интеллектуальной собственности является ее основным видом деятельности) или в составе прочих доходов (в ином случае) (п. 5, п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Выручку от предоставления права использования интеллектуальной собственности лицензиар (компания) признает ежемесячно в размере дебиторской задолженности лицензиата (п. 6 ПБУ 9/99).

Признание выручки отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 90, субсчет "Выручка".

Если вознаграждение уплачивается разовым платежом или неравномерно, то полученный платеж признается доходом будущих периодов и отражается на счете 98, субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов". В течение срока действия лицензионного договора соответствующая сумма лицензионного платежа ежемесячно включается в состав доходов от обычных видов деятельности (в порядке, установленном лицензиаром, например, равными долями).