Учет безвозмездной передачи имущества в воинскую часть для нужд СВО

ООО приобрело товарно-материальные ценности для последующей передачи для нужд специальной военной операции. Передача осуществлялась без заключения договора, но на основании письма-запроса от воинской части, без издания приказа директора ООО и оформления акта приема-передачи материальных ценностей.
Как ООО в данном случае оформить списание товарно-материальных ценностей? Каков порядок налогообложения в случае передачи приобретенных товарно-материальных ценностей для нужд специальной военной операции без договора?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете затраты на приобретение указанного в вопросе имущества относятся на прочие расходы организации без предварительного отражения в качестве запасов.

Норм, предусматривающих признание в расходах для целей налогообложения передачу имущества воинским частям, НК РФ не установлено. В целях налогового учета стоимость ТМЦ, которые организация закупает в целях их дальнейшей безвозмездной передачи, а также расходы, непосредственно связанные с такой передачей (доставка, транспортировка), не учитывается в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

В целях исчисления НДС безвозмездная передача ТМЦ приравнивается к реализации и подлежит налогообложению.

Вместе с тем существуют льготы при передаче имущества физическим лицам, участвующим в СВО.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Организация не лишена возможности приобрести и безвозмездно передать имущество для нужд СВО (п. 1 ст. 572, ст. 574, 582 ГК РФ, ст. 1 Федерального закона от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности").

При этом под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ)

Определения и признаки объектов бухгалтерского учета (в том числе активов, доходов и расходов), порядок их классификации, условия принятия к бухгалтерскому учету и их списания в бухгалтерском учете устанавливают федеральные стандарты бухгалтерского учета (п. 1 части 3 ст. 21, ст. 5 Закона N 402-ФЗ).

Активами (вне зависимости от материально-вещественной формы) считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию (п. 7.2, п. 8.3 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997)).

Требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организаций установлены ФСБУ 5/2019 "Запасы". Для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев (в частности, материалы, товары для продажи, готовая продукция и проч.). При этом одним из условий признания запасов также является получение организацией в будущем экономических выгод в связи с приобретением или созданием запасов (пп. 3-5 ФСБУ 5/2019).

Таким образом, ТМЦ, изначально приобретаемые для безвозмездной передачи субъектам для целей СВО, не могут рассматриваться в качестве активов организации и учитываться в составе запасов (материалов, товаров).

Затраты на приобретение такого имущества признаются в бухгалтерском учете в качестве прочих расходов в периоде их осуществления (п. 12, пп. 15-19 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Если между приобретением рассматриваемых ТМЦ и их передачей на цели СВО имеется временной разрыв, то с целью обеспечения контроля за сохранностью такого имущества до момента перехода права собственности к получателю можно организовать их учет на отдельном забалансовом счете, например 013.

При этом организация может произвести следующие записи по счетам учета:

Дебет 60 (76) Кредит 51

- произведена оплата поставщику за приобретаемое имущество;

Дебет 91 Кредит 60 (76)

- получены ТМЦ, предназначенные для передачи в зону СВО;

Дебет 013

- стоимость имущества, предназначенного для безвозмездной передачи, отражена на забалансовом счете;

Кредит 013

- стоимость переданного в зону СВО имущества списана с забалансового счета. 

Налог на прибыль  

Передача имущества военной части 

Операция по безвозмездной передаче права собственности на имущество (работы, услуги) для целей исчисления налога на прибыль не признается операцией по реализации (п. 3 ст. 38, п. 1 ст. 39 НК РФ), что исключает необходимость признания передающей стороной соответствующего дохода от реализации в налоговом учете. Поскольку в связи с безвозмездной передачей у организации не возникает какой-либо экономической выгоды (п. 1 ст. 41 НК РФ), организация не должна признавать в налоговом учете и внереализационный доход.

В п. 16 ст. 270 НК РФ установлен прямой запрет на признание при расчете налоговой базы по налогу на прибыль расходов в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей, за исключением случаев, предусмотренных главой 25 НК РФ (смотрите, например, письма Минфина России от 03.08.2022 N 03-07-11/74909, от 17.12.2021 N 03-03-06/1/103267, от 12.02.2020 N 03-03-06/1/9419, от 27.12.2019 N 03-03-07/102491, от 04.04.2018 N 03-03-06/1/21862).

Расходы на приобретение и безвозмездную передачу имущества передающая организация не вправе учесть при расчете налогооблагаемой прибыли (если только оно не передано в целях подп. 19.5 п. 1 ст. 265 НК РФ, подп. 19.6 п. 1 ст. 265 НК РФ, а именно когда оно передается учреждению, деятельность которого подпадает под вышеуказанные нормы) (смотрите письма Минфина России от 21.09.2020 N 03-07-07/82568, от 27.08.2020 N 03-03-07/75251).

Норм, предусматривающих признание в расходах для целей налогообложения передачу имущества воинским частям, НК РФ не установлено. Соответственно, в рассматриваемой ситуации стоимость ТМЦ, которые организация закупает в целях их дальнейшей безвозмездной передачи, а также расходы, непосредственно связанные с такой передачей (доставка, транспортировка), не учитываются в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль организаций (также смотрите Энциклопедию решений. Расходы, которые не учитываются в целях налогообложения прибыли).

Отметим также, что в отношении учета в расходах сумм пожертвований в письме Минфина России от 16.04.2010 N 03-03-06/4/42 разъяснено, что в соответствии с принципами признания расходов, предусмотренными п. 1 ст. 252 НК РФ, в целях налогообложения прибыли не учитываются средства, расходование которых не связано с осуществлением направленной на получение дохода деятельности организации. Минфин сообщил, что, рассматривая вопросы стимулирования пожертвований на благотворительные цели со стороны коммерческих организаций, их не следует увязывать с обеспечением экономической выгоды жертвователя со стороны государства, в том числе за счет предоставления налоговых льгот, поскольку одаривание направлено прежде всего на оказание бескорыстной помощи, а не на извлечение экономических выгод. Кроме того, осуществляя благотворительную деятельность и производя дарение, решается ряд задач, таких, например, как формирование положительного имиджа компаний-жертвователей, формирование благожелательного отношения к ним и т.д., которые в дальнейшем положительно сказываются на экономических показателях деятельности компаний. 

НДС 

В целях исчисления НДС передача права собственности на товары (работы, услуги) на безвозмездной основе признается реализацией и является объектом налогообложения НДС (п. 1 ст. 39 НК РФ, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).

Налоговая база при безвозмездной передаче товаров определяется исходя из рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Так как при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг) факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, то в таких случаях налоговая база по НДС всегда определяется в день отгрузки (передачи) товаров (п. 1 ст. 167 НК РФ).

Налогоплательщик (в том числе являющийся налоговым агентом) при совершении операций, признаваемых объектом обложения НДС, обязан составить счет-фактуру, вести книгу покупок и книгу продаж в соответствии с пп. 3 и 3.1 ст. 169 НК РФ, а также с правилами, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

На основании п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (в том числе на безвозмездной основе) счета-фактуры выставляются не позднее пяти дней со дня отгрузки товаров. Счет-фактура должен быть составлен в двух экземплярах. В нем целесообразно (но не обязательно) делать пометку "Безвозмездная передача". Напомним, что указание в счете-фактуре любой дополнительной информации законодательно не запрещено (смотрите, например, письма Минфина России от 28.07.2021 N 03-07-09/60435, от 17.12.2018 N 03-07-11/91580, от 26.02.2016 N 03-07-09/10933, от 26.08.2015 N 03-07-11/49125, ФНС России от 17.08.2016 N СД-4-3/15094@, УФНС России по г. Москве от 21.04.2017 N 16-15/058330, смотрите также Энциклопедию решений. Счет-фактура при безвозмездной передаче).

Отметим, что суммы НДС, принятые к вычету при приобретении товаров, которые впоследствии передаются безвозмездно, восстановлению не подлежат.

В ряде случаев безвозмездная передача (в т.ч. дарение, пожертвование) не признается объектом обложения НДС. Например, в случаях указанных в п. 2 ст. 146 НК РФ. Однако данная норма в данном случае применению не подлежит.

Кроме того, не подлежит обложению НДС передача товаров (выполнение работ, оказание услуг) безвозмездно в рамках благотворительной деятельности в соответствии с Федеральным законом от 11.08.1995 N 135-ФЗ "О благотворительной деятельности и добровольчестве (волонтерстве)" (далее - Закон N 135-ФЗ), за исключением подакцизных товаров (подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, письмо Минфина России от 27.07.2020 N 03-03-07/65327). Однако для применения освобождения от обложения НДС должны быть соблюдены требования, предусмотренные ст. 2 и 5 Закона N 135-ФЗ (смотрите письма МНС РФ от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15, УФНС России по Московской области от 14.09.2006 N 21-22-И/1096).

Если получателем имущества, указанным в абзаце первом подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ, является юридическое лицо, то документами, подтверждающими право на освобождение от НДС, являются:

• договор или контракт о безвозмездной передаче налогоплательщиком имущества;
• акт приема-передачи или иной документ, подтверждающий передачу налогоплательщиком имущества (смотрите также письмо Минфина России от 27.07.2020 N 03-03-07/65327).

При этом следует учитывать, что согласно п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями этой статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций. Кроме того, возникает вопрос о восстановлении НДС (смотрите письмо Минфина России от 22.05.2018 N 03-07-11/34269 и письмо Минфина России от 26.05.2021 N 03-07-11/40487).

Отметим что вопрос применения освобождения от налогообложения НДС на основании нормы подп. 12 п. 3 ст. 149 НК РФ при передаче имущества воинской части является неоднозначным. Кроме того, как следует из вопроса, передача осуществляется без заключения какого-либо договора. Поэтому в целях исчисления НДС безвозмездная передача ТМЦ в рассматриваемом случае приравнивается к реализации и подлежит налогообложению.

Вместе с тем существуют льготы при передаче имущества физическим лицам, участвующим в СВО. 

Передача имущества физическим лицам, участвующим в специальной военной операции 

С 21.11.2022 п. 1 ст. 265 НК РФ дополнен подпунктом 19.12, согласно которому с 01.01.2022 для целей налогообложения прибыли могут быть учтены внереализационные расходы в виде безвозмездно переданных денежных средств и (или) иного имущества, указанных в п. 93 ст. 217 НК РФ (смотрите письмо ФНС России от 20.01.2023 N СД-3-3/685@).

Напомним, что в соответствии с п. 93 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения) НДФЛ доходы в виде денежных средств и (или) иного имущества, безвозмездно полученных лицами, призванными на военную службу по мобилизации в Вооруженные Силы РФ или проходящими военную службу по контракту, заключенному в соответствии с п. 7 ст. 38 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе", либо заключившими контракт о пребывании в добровольческом формировании (о добровольном содействии в выполнении задач, возложенных на Вооруженные Силы РФ), и (или) налогоплательщиками, являющимися членами семей указанных лиц, при условии, что такие доходы связаны с прохождением военной службы по мобилизации указанных лиц и (или) с заключенными указанными лицами контрактами. Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных денежных средств и (или) иного имущества распространяется также на лиц, проходящих военную службу в Вооруженных Силах РФ по контракту или находящихся на военной службе (службе) в войсках национальной гвардии РФ, воинских формированиях и органах, указанных в п. 6 ст. 1 Федерального закона от 31.05.1996 N 61-ФЗ "Об обороне", и (или) на налогоплательщиков, являющихся членами семей указанных лиц, при условии, что такие доходы получены в связи с участием указанных лиц, проходящих военную службу (службу), в специальной военной операции.

Из взаимосвязанных положений п. 93 ст. 217 НК РФ следует, что освобождение от налогообложения применяется в отношении лиц:

• призванных на военную службу по мобилизации;
• проходящих военную службу по контракту, заключенному в соответствии с п. 7 ст. 38 Федерального закона от 28.03.1998 N 53-ФЗ "О воинской обязанности и военной службе";
• заключивших контракт о пребывании в добровольческом формировании (о добровольном содействии в выполнении задач, возложенных на ВС РФ);
• являющихся членами семей указанных выше граждан.

Таким образом, под действие подп. 19.12 п. 1 ст. 265 НК РФ подпадают расходы в виде имущества, безвозмездно переданного участникам специальной военной операции или членам их семей в связи с участием первых в СВО (смотрите также письмо Минфина России от 22.05.2023 N 03-07-15/46499).

Применение данной нормы не зависит от наличия трудовых отношений у налогоплательщика с указанными физическими лицами (смотрите письма Минфина России от 16.08.2023 N 03-03-06/1/77292, от 15.05.2023 N 03-03-06/1/43796).

Дополнительно отметим, что операции по передаче физическому лицу имущества в связи с участием в СВО не облагаются НДС. С 21.11.2022 Федеральным законом от 21.11.2022 N 443-ФЗ п. 2 ст. 149 НК РФ дополнен подпунктом 40, согласно которому с 01.01.2022 не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории РФ имущества физическому лицу, доходы от получения которого данного физического лица подлежат освобождению от налогообложения НДФЛ в соответствии с п. 93 ст. 217 НК РФ.

Документами, подтверждающими правомерность применения освобождения от НДС при безвозмездной передаче имущества физическим лицам, призванным на военную службу по мобилизации в ВС РФ, а также учета в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций расходов в виде такого имущества, могут быть любые документы, подтверждающие безвозмездную передачу имущества указанным физическим лицам и соответствующие требованиям действующего законодательства (письмо Минфина России от 22.05.2023 N 03-07-15/46499). Смотрите также Вопрос: Признание в расходах для целей налогообложения прибыли и применения УСН безвозмездной передачи имущества для участников СВО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.); Вопрос: Как правильно учесть и передать приобретенную офисную технику, которая в дальнейшем будет передаваться воинской части для целей СВО? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2023 г.) 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Бухгалтерский учет затрат на приобретение имущества для зоны СВО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.);
• Вопрос: Налоговый учет безвозмездной передачи имущества в воинскую часть, участвующую в специальной военной операции (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.);
• Вопрос: НДС при передаче оборудования и материалов при мобилизации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Коренева Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

27 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.