Отнесение автодороги при строительстве ГОК к недвижимости, амортизация и возможность консервации, выделение конструктивных элементов автомобильной дороги в отдельные объекты

Организация восстанавливает месторождение по добыче полезных ископаемых.
Перед началом основного строительства горно-обогатительного комплекса (ГОК) закончено строительство единственной подъездной автодороги (покрытие щебень уплотненный, асфальт, способно выдержать проектные нагрузки действующего предприятия, не является временными подъездными путями).
Автодорога снабжена барьерными сооружениями, сигнальными столбиками, дорожными знаками, ЛЭП, КПП, проведены сети пожарной сигнализации и т.п. Автодорога относится к земельному участку, находящемуся в муниципальной собственности.
1. Является ли подъездная автодорога объектом недвижимости?
2. При принятии к учету допустимо ли разбить объект на несколько составляющих, имеющих разный срок полезного использования: автодорога, ограждение, ЛЭП, КПП, сигнализация и т.п.? Возможно ли деление дороги с разным покрытием на отдельные объекты ОС? Как формировать стоимость объекта для налогообложения по налогу на имущество?
3. Допускается ли консервация объектов автодороги на период с даты приемки-передачи до начала основного строительства ГОК, если этот период окажется более 3 месяцев?
4. Возможно ли отнести амортизацию по дороге в период строительства на формирование основного средства ГОК?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Такие инженерные сооружения, как автомобильные дороги, признаются линейными объектами. Как правило, линейные сооружения рассматриваются в качестве объектов недвижимого имущества.

Возможность учета конструктивных элементов автомобильной дороги и дорожных сооружений самостоятельными объектами ОС в бухгалтерском учете зависит от срока их полезного использования.

ЛЭП, выступая в качестве сооружения и являясь линейным объектом, возможно признать самостоятельным объектом недвижимого имущества.

Вопрос о целесообразности консервации подъездной дороги на период с даты приемки-передачи до начала основного строительства горно-обогатительного комплекса решается путем оценки экономической целесообразности данного мероприятия.

Амортизация подъездной дороги, используемой при осуществлении капитальных вложений, включается в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений по строящемуся ГОК. 

Обоснование позиции: 

Подъездная автодорога как объект недвижимости 

В п. 1 ст. 130 ГК РФ установлено, что к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся, в частности, земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации в едином государственном реестре органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131 ГК РФ).

В связи с тем, что с 01.01.2019 движимое имущество не признается объектом обложения налогом на имущество организаций*(1) (далее - Налог), специалисты ФНС России в письме от 01.10.2018 N БС-4-21/19038@ разъяснили, чем следует руководствоваться при отнесении имущества к движимому или недвижимому. В данном письме упомянуты выводы, содержащиеся в определении ВС РФ от 07.04.2016 N 310-ЭС15-16638, где суд отметил, что вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый п. 1 ст. 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания федерального закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй п. 1 ст. 130 ГК РФ). По смыслу ст. 131 ГК РФ закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации вещных прав на недвижимость. При этом по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (определение СК по экономическим спорам ВС РФ от 30.09.2015 N 303-ЭС15-5520)*(2).

В соответствии с п. 10.1 ст. 1 ГрК РФ линейные объекты - линии электропередачи, линии связи (в том числе линейно-кабельные сооружения), трубопроводы, автомобильные дороги, железнодорожные линии и другие подобные сооружения.

Таким образом, такие инженерные сооружения, как автомобильные дороги, в соответствии с п. 10.1 ст. 1 ГрК РФ признаются линейными объектами.

Как правило, линейные сооружения рассматриваются как объекты недвижимого имущества (письмо Министерства экономического развития РФ от 29.05.2013 N 10571-ПК/Д23и "О порядке осуществления государственного кадастрового учета отдельных типов сооружений (линейных и тому подобных)". Смотрите также: письма Минэкономразвития России от 11.10.2016 N Д23и-4847, от 25.12.2015 N ОГ-Д23-16137.

В связи с изложенным предполагается необходимость постановки автомобильной дороги на государственный кадастровый учет как объекта недвижимого имущества.

Вместе с тем следует отметить, что в общем случае вопрос об отнесении тех или иных линейных объектов к объектам недвижимости в значительной степени является техническим, а не правовым, поскольку квалификация данных объектов зависит от их технических характеристик.

По мнению Департамента недвижимости (письма Минэкономразвития России от 27.03.2017 N Д23и-1631, от 26.04.2013 N ОГ-Д23-2531, от 08.04.2013 N ОГ-Д23-1905), установление характеристик объекта, позволяющих отнести объект к объекту недвижимости, осуществляет кадастровый инженер при проведении кадастровых работ. 

Принятие к учету дороги как единого инвентарного объекта и возможность признания отдельных частей самостоятельными объектами учета в увязке с вопросом возникновения объекта налогообложения налогом на имущество организаций 

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организациями в обязательном порядке применяются ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (далее - ФСБУ 26/2020) (п. 1 ч. 1 ст. 2, п. 2 ч. 1 ст. 23, ч. 11 ст. 27 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

На основании п. 5 ФСБУ 26/2020 затраты организации на приобретение, создание, улучшение и (или) восстановление объектов основных средств выступают как капитальные вложения.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект (п. 10 ФСБУ 6/2020)*(3).

Инвентарным объектом ОС признается:

• объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. При этом если объект состоит из частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (вне зависимости от возможности выполнять самостоятельные функции)

или

• отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (т.е. речь идет не о возможности использования объекта самостоятельно, а о конструктивной обособленности предмета, который выполняет конкретную функцию (при этом не обязательно может использоваться самостоятельно),

или

• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Таким образом, рассматриваемые в вопросе объекты, подъездная дорога, ограждение, ЛЭП, КПП, сигнализация и т.п. для целей бухгалтерского учета могут учитываться вместе и по отдельности. Возможность учета объектов самостоятельными объектами ОС зависит от срока их полезного использования.

В отношении отнесения конструктивных элементов автомобильной дороги и дорожных сооружений к объектам недвижимости в письме Министерства экономического развития РФ от 11.07.2014 N Д23и-2426 было сказано следующее: "Вопрос о том, является ли конкретное имущество недвижимым, должен разрешаться с учетом назначения этого имущества и обстоятельств, связанных с его созданием". Смотрите также письмо ФНС России от 20.11.2018 N БС-4-21/22488@.

Для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости также целесообразно исследовать при отсутствии сведений в ЕГРН - наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землей и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например, для объектов капитального строительства - наличие документов технического учета или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию (при их необходимости), проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов, и т.п. Смотрите также письма ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, N БС-4-21/2181, от 02.08.2018 N БС-4-21/14968@.

В части возможности учета ЛЭП в качестве движимого имущества необходимо отметить следующее.

Как было указано в письме ФНС России от 08.02.2019 N БС-4-21/2179, не включаются в состав объекта недвижимости учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основные средства), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества (здания, сооружения).

Если в рассматриваемой ситуации линия электропередач не может быть использована вне объекта недвижимого имущества, то она не должна учитываться как отдельный инвентарный объект движимого имущества, в таком случае она будет признаваться объектом недвижимости и в связи с этим может включаться в состав единого объекта недвижимости (смотрите также материал: Вопрос: Относятся ли кабельные сети и линии электропередач к недвижимому имуществу в целях налогообложения налогом на имущество организаций? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2021 г.)).

Как уже было отмечено, ЛЭП, выступая в качестве сооружения и являясь линейным объектом, сама может быть объектом недвижимого имущества, учитываемым отдельно, если срок полезного использования будет отличаться от срока полезного использования подъездной дороги.

В случае, если организация будет настаивать на том, что ЛЭП - это объект движимого имущества, учитываемый отдельно, то заинтересованная сторона может иметь иную точку зрения, указывая при этом на то, что данный объект требует монтажа, и демонтаж принесет соизмеримый ущерб ее назначению.

Что же касается вопроса о возможности деления дороги с разным покрытием на отдельные объекты ОС, то считаем необходимым отметить, что такая возможность, на наш взгляд, может быть ограничена фактом постановки дороги на учет в качестве единого объекта, представляющего собой самостоятельный объект гражданских прав. 

О возможности консервации объектов дороги 

Прежде всего отметим, что согласно норме абзаца первого п. 30 ФСБУ 6/2020 начисление амортизации не приостанавливается в случаях простоя или временного прекращения использования основных средств*(4).

Таким образом, несмотря на факт простоя объекта ОС в периоде, предшествующем основному этапу строительства ГОК, организация имеет возможность начислять амортизацию.

Вопрос о целесообразности консервации подъездной дороги на период с даты приемки-передачи до начала основного строительства ГОК решается путем оценки экономической целесообразности данного мероприятия (смотрите Вопрос: Перевод на консервацию основных средств. Документы, особенности бухгалтерского и налогового учета (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2022 г.). 

О возможности отнесения сумм начисленной амортизации в состав капитальных затрат 

Стоимость основных средств, принятых на учет, погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования (п. 27 ФСБУ 6/2020).

В общем случае суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в учете ежемесячно (пункты 5, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Вместе с тем, согласно п. 11 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, в бухгалтерском учете организации текущие затраты на производство продукции, выполнение работ и оказание услуг и затраты, связанные с капитальными и финансовыми вложениями, учитываются раздельно.

В данном случае расходы организации в виде амортизационных отчислений связаны с созданием имущества, которое будет в дальнейшем квалифицировано в качестве активов организации.

При признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости (п. 12 ФСБУ 6/2020). Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

В свою очередь, под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, улучшение, а также восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

В сумму фактических затрат при признании капитальных вложений по строящимся объектам основных средств, в частности, могут включаться в том числе, амортизация активов используемых при осуществлении капитальных вложений (подп. "в" п. 10 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, амортизация подъездной дороги, используемой при осуществлении капитальных вложений, включается в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений по строящемуся ГОК*(5). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:

• Вопрос: Компания строит горно-обогатительный комбинат, который после ввода в эксплуатацию будет учитываться в составе основных средств. Для строительства было приобретено оборудование. Оно тоже в целях налогообложения относится к основным средствам. По общему правилу суммы начисленной амортизации включаются в состав расходов, связанных с производством и (или) реализацией (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ). Но оборудование используется не при производстве и реализации продукции (товаров), а для сооружения другого основного средства (комбината)... (журнал "ЭЖ Вопрос-Ответ", N 5, май 2018 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег 

Ответ прошел контроль качества 

12 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.  

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Налогоплательщиками налога на имущество признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения в соответствии со ст. 374 НК РФ (п. 1 ст. 373 НК РФ).

В настоящее время объектами налогообложения признается недвижимое имущество, налоговая база в отношении которого определяется либо как его среднегодовая стоимость, либо как его кадастровая стоимость (п. 1 ст. 374, ст. 375 НК РФ).

*(2) В письме Минфина России от 25.11.2015 N 03-05-04-01/68419 указано, что принятие актива к бухгалтерскому учету в качестве основного средства не увязывается с государственной регистрацией прав собственности на него (смотрите также п. 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23.06.2015 N 25, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 28.12.2006 N А43-19271/2005-12-644).

С 1 января 2011 года объекты недвижимости, права собственности на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств (смотрите письмо Минфина России от 22.03.2011 N 07-02-10/20).

*(3) Отметим, действовавшие до 2022 года Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденные приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, предусматривали закрепление за каждым объектом основных средств инвентарного номера. Однако новый ФСБУ 6/2020 не устанавливает такой обязанности по присвоению инвентарных номеров. Считаем, что с начала применения ФСБУ 6/2020 в учетной политике следует предусмотреть присвоение соответствующих инвентарных номеров основным средствам при принятии их к учету. Это обеспечит контроль за сохранностью основных средств, а также облегчит их учет.

*(4) В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" начисление амортизации приостанавливалось при консервации объекта на срок более трех месяцев, а также на период восстановления объекта, продолжительность которого превышает 12 месяцев.

*(5) Аналогично в налоговом учете сумма начисленной амортизации по ОС, участвующим в создании объектов капитального строительства, за период строительства формирует первоначальную стоимость указанного объекта (письма Минфина России от 30.09.2016 N 03-03-06/1/57137, от 03.11.2017 N 03-03-06/1/72722 и от 26.02.2018 N 03-03-06/1/11767).