Учет взаимной задолженности и убытка присоединяемой организации

К компании "А" присоединяется компания "В" (реорганизация). У компании "В" имеется задолженность перед компанией "А" и непокрытый убыток по бухгалтерскому балансу.
Как в бухгалтерском и налоговом учете компании "А" отразится процедура присоединения (в целях налогообложения прибыли)? Какие нужно оформить проводки?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

При построчном объединении показателей отчетности во вступительном балансе компании "А" на дату присоединения показатели, отражающие взаимную задолженность между организациями, уменьшают сальдо соответствующих статей, а непокрытый убыток компании "В" вычитается из нераспределенной прибыли компании "А".

Для целей налогообложения прибыли погашаемая в результате присоединения задолженность компании "В" не учитывается компанией "А" ни в составе доходов, ни в составе расходов. При этом компания "А" вправе учесть убыток, полученный компанией "Б" до момента присоединения, и перенести на будущее в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ (при условии, что причиной реорганизации не является уменьшение налоговой базы компании "А"). 

Обоснование вывода:

В соответствии с п. 4 ст. 57 ГК РФ при реорганизации юридического лица в форме присоединения к нему другого юридического лица первое из них считается реорганизованным с момента внесения в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица. При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица (п. 2 ст. 58 ГК РФ). 

Бухгалтерский учет 

Особенности бухгалтерской (финансовой) отчетности при реорганизации юридических лиц раскрываются в ст. 16 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ).

Порядок формирования бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации регламентирован Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания). Особенности формирования показателей бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме присоединения отражены в разделе V Методических указаний.

В силу п. 21 Методических указаний организация, у которой в процессе присоединения к ней другой организации на основании решения учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации применительно к положениям п. 9 Методических указаний не формирует.

В соответствии с п. 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность правопреемника (в нашем случае - компании "А") на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею в бухгалтерском учете операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации, за исключением числовых показателей, отражающих взаимные расчеты и перечисленных в п. 13 Методических указаний, и с учетом особенностей, определенных в п. 25 Методических указаний (смотрите также ч. 7 ст. 16 Закона N 402-ФЗ).

Согласно п. 13 Методических указаний в случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния (присоединения) во вступительный бухгалтерский баланс организации, возникшей в результате реорганизации в форме слияния (присоединения), не включаются:

• числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми организациями, включая расчеты по дивидендам;
• финансовые вложения одних реорганизуемых организаций в уставные капиталы других реорганизуемых организаций;
• иные активы и обязательства, характеризующие взаимные расчеты реорганизуемых организаций, включая прибыль и убытки в результате взаимных операций.

Данная норма связана с тем, что обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице, если иное не установлено законом или не вытекает из существа обязательства (ст. 413 ГК РФ).

То есть взаимные требования и обязательства прекращаются и не включаются во вступительную отчетность правопреемника (компании "А").

Заметим, что передача имущества и обязательств при реорганизации по передаточному акту или разделительному балансу от одной организации к другой организации в порядке универсального правопреемства не рассматривается для целей бухгалтерского учета как продажа имущества и обязательств или как безвозмездная их передача. Передача имущества и обязательств по передаточному акту или разделительному балансу организацией, передающей имущество и обязательства в порядке правопреемства, бухгалтерскими записями не отражается (п. 11 Методических указаний).

Таким образом, с учетом п. 11 Методических указаний бухгалтерскими записями операции по прекращению обязательств не отражаются, что предполагает лишь уменьшение сальдо соответствующего счета учета для целей формирования входящих показателей у правопреемника (постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.11.2011 N 19АП-4979/11).

Так, при построчном объединении показателей отчетности во вступительном балансе на дату присоединения показатели дебиторской и кредиторской задолженности (строки 1230 и 1520) должны быть уменьшены на сумму взаимной задолженности. А при объединении (суммировании) строк 1370 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" непокрытый убыток компании "В" вычитается из нераспределенной прибыли компании "А".

На сегодняшний день нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат указаний относительно отражения в учете организации, принимающей в порядке правопреемства активы, имущество, обязательства и т.п. Поэтому подобный вопрос находится в ведении организации, которая вправе самостоятельно разработать методологию его учета так, чтобы обеспечить выполнение требований Методических указаний.

На практике, по мнению ряда экспертов, учет таких операций может отражаться с использованием вспомогательного внебалансового счета 00 либо на соответствующих субсчетах, открытых к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" или к счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты".

Таким образом, единого подхода по данному вопросу на настоящий момент нет. С целью "технического" отражения в бухгалтерском учете (бухгалтерской программе) дебиторскую задолженность компании "В" при присоединении можно списать на счет 00 (например: Дебет 62 Кредит 00 сторно и Дебет 00 Кредит 60 сторно) либо на субсчета (смотрите Большую книгу бухгалтерских проводок от ГАРАНТа (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ)). 

Налоговый учет 

В случае реорганизации в форме присоединения одной организации к другой Минфин России обращает внимание на п. 3 ст. 251 НК РФ, в соответствии с которым в случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации.

В случае реорганизации расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных НК РФ, убытки), предусмотренные статьями 255, 260-268, 275, 275 1, 279, 280, 283, 304, 318-320 главы 25 НК РФ, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены главой 25 НК РФ. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности присоединяемого юридического лица) (п. 2.1 ст. 252 НК РФ).

Поскольку вновь созданное юридическое лицо является правопреемником лица, прекратившего свое существование в результате реорганизации, именно оно должно признать "переходящие" доходы и расходы согласно общему правилу, установленному статьями 271 и 272 НК РФ, а именно доходы (расходы) признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (к которому они относятся), независимо от фактического поступления (от времени фактической выплаты) денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (метод начисления) (смотрите письмо Минфина России от 13.07.2020 N 03-03-06/1/60621).

Что касается непогашенной задолженности присоединяемой организации перед присоединяющей организацией, то, учитывая положения п. 3 ст. 251 НК РФ, а также то, что присоединяющая организация не получает экономической выгоды, Минфин России полагает, что такое обязательство не признается доходом присоединяющей организации для целей налогообложения прибыли организаций (смотрите письма Минфина России от 14.07.2015 N 03-03-06/40294, от 16.03.2015 N 03-03-06/1/13736, от 13.02.2017 N 03-03-06/1/7687). Таким образом, погашаемая в результате присоединения задолженность не учитывается в составе доходов компании "А" для целей налогообложения прибыли.

Полагаем, что задолженность, прекратившаяся вследствие совпадения в одном лице кредитора и должника (ст. 413 ГК РФ), не может быть признана безнадежной на основании п. 2 ст. 266 НК РФ, следовательно, в составе внереализационных расходов не учитывается в силу подп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ (смотрите Энциклопедию решений. Списание нереальной ко взысканию (безнадежной) дебиторской задолженности при налогообложении прибыли).

В свою очередь, п. 5 ст. 283 НК РФ устанавливает, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены этой статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. Положения настоящего пункта не применяются, если в ходе мероприятий налогового контроля будет установлено, что основной целью реорганизации является уменьшение налоговой базы налогоплательщика-правопреемника на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.

Какие-либо особенности применения указанных положений организациями, реорганизованными в форме присоединения, в п. 5 ст. 283 НК РФ отсутствуют (письмо Минфина России от 18.10.2022 N 03-03-06/1/100736).

Таким образом, компания "А" вправе учесть убыток, полученный компанией "Б" до момента присоединения, и перенести на будущее в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ, при условии, что причиной реорганизации не является уменьшение налоговой базы компании "А" (письмо Минфина России от 14.07.2016 N 03-03-06/2/41235).

Как дополнительно разъясняют финансисты, убыток присоединенной организации, образовавшийся в последнем для нее налоговом периоде, налогоплательщик-правопреемник вправе учесть в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение (смотрите письма Минфина России от 20.04.2020 N 03-03-06/2/31592, от 30.03.2016 N 03-03-06/1/17811). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Формирование первой (вступительной) отчетности при реорганизации юридических лиц;
• Энциклопедия решений. Перенос убытка на будущее при реорганизации;
• Вопрос: Отражение в бухгалтерском учете финансовых вложений, уставного капитала и нераспределенной прибыли при присоединении материнского ООО к дочернему АО (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2023 г.);
• Вопрос: Налоговый учет расходов, связанных с реорганизацией, и перенос убытка, полученного присоединенной организацией (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Федорова Лилия 

Ответ прошел контроль качества 

13 ноября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.