Отражение в учете поставщика обнаружения покупателем некачественных товаров и их самостоятельная утилизация (без возврата поставщику)

Поставщик на ОСН отгрузил облагаемый НДС товар покупателю. Покупатель обнаружил брак и выставил претензию. Претензию поставщик признал. Бракованный товар к нему на склад не вернулся - покупатель сам его утилизировал без предъявления счета и без представления акта об утилизации.
Как правильно поставщику отразить эту ситуацию? Какие возникают риски при отсутствии акта утилизации и неуказании стоимости утилизации?

Продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи, а при отсутствии в договоре условия о качестве - передать товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (ст. 469 ГК РФ). В силу п. 5 ст. 454 ГК РФ эти требования распространяются и на отдельные виды договора купли-продажи, в частности на договор поставки.

В случае существенного нарушения требований к качеству товара покупатель вправе по своему выбору:

• отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы;
• потребовать замены товара ненадлежащего качества товаром, соответствующим договору (п. 2 ст. 475 ГК РФ).

Как предусмотрено ст. 514 ГК РФ, когда покупатель (получатель) в соответствии с законом, иными правовыми актами или договором поставки отказывается от переданного поставщиком товара, он обязан обеспечить сохранность этого товара (ответственное хранение) и незамедлительно уведомить поставщика. Поставщик обязан вывезти товар, принятый покупателем (получателем) на ответственное хранение, или распорядиться им в разумный срок. Необходимые расходы, понесенные покупателем в связи с принятием товара на ответственное хранение, реализацией товара или его возвратом продавцу, подлежат возмещению поставщиком.

Договором могут быть предусмотрены и иные последствия передачи (поставки) товаров ненадлежащего качества (в частности, стороны вправе по-иному определить критерии существенности недостатков товара или дополнить те права, которые предоставляются покупателю законом) (смотрите абзац второй п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 14.03.2014 N 16).

Суды подчеркивают, что при расторжении договора поставки обязательство поставщика передать товар в собственность покупателя считается неисполненным. Вследствие этого при поставке такого товара отсутствует его первичная и обратная реализация, поскольку право собственности на товар, не соответствующий договору, к покупателю не переходит (смотрите, например, определение ВС РФ от 12.12.2018 N 301-КГ18-20421, постановление Пятнадцатого ААС от 03.07.2015 N 15АП-8713/15, п. 4 письма ФНС России от 16.04.2019 N СА-4-7/7164@, письмо ФНС России от 26.10.2012 N ОА-4-13/18182 (вопрос 4), письмо МНС по Московской области от 26.03.2004 N 06-22/2264). В таком случае (при неустранимом браке), по сути, происходит частичное или полное расторжение первоначального договора купли-продажи, то есть стороны возвращаются в исходное состояние - отменяется изначальный переход права собственности на данный товар от поставщика к покупателю (переход права собственности к покупателю считается несостоявшимся).

При этом в ст. 475 ГК РФ, в которой указано на право покупателя отказаться от товара, если существенно нарушены требования к качеству товара, не указано, что товар должен быть обязательно возвращен поставщику; нет в гражданском законодательстве и запрета на то, чтобы по соглашению сторон некачественный товар оставался у покупателя для его утилизации (п. 2 ст. 1, п. 4 ст. 421 ГК РФ, смотрите определение ВАС РФ от 10.12.2012 N ВАС-16160/12, постановление АС Северо-Западного округа от 07.12.2015 N Ф07-2185/15). В то же время последнее обстоятельство может являться основанием для предъявления более высоких требований к представляемым покупателем доказательствам некачественности поставленных продавцом изделий с целью обеспечения баланса интересов сторон (постановление АС Поволжского округа от 21.03.2017 N Ф06-18023/17, постановление АС Центрального округа от 26.10.2017 N Ф10-4612/17).

НДС

Операция по передаче в РФ права собственности на товары для целей главы 21 НК РФ рассматривается в качестве операции по реализации товаров, являющейся объектом обложения НДС (п. 1 ст. 39, п. 3 ст. 38, подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В данном случае право собственности не переходит к покупателю и затем к продавцу по причине его уничтожения. Так, если доставлять товар от организации-покупателя экономически невыгодно, целесообразно специальным образом согласовать с покупателем возможность уничтожить товар силами покупателя (в т.ч. и на условиях компенсации расходов на утилизацию).

Ситуация, когда товар не возвращается покупателем, а самостоятельно утилизируется последним, была рассмотрена Минфином России в письме от 13.07.2012 N 03-07-09/66. В нем Минфин России указал, что организации-покупателю счет-фактуру выставлять в таком случае оснований не имеется, и рекомендовал организации-продавцу оформить корректировочный счет-фактуру. Полагаем, что применительно к анализируемой ситуации это означает, что организация-продавец должна выставлять корректировочные счета-фактуры на основании первичных учетных документов, подтверждающих ее согласие (факт ее уведомления) на уменьшение стоимости отгруженных товаров на стоимость брака, то есть на основании претензии покупателя.

Таким образом, с учетом изложенного полагаем: тот факт, что товар не будет возвращен продавцу, не влияет на обязанность продавца, установленную абзацем третьим п. 3 ст. 168 НК РФ, по выставлению корректировочного счета-фактуры в течение пяти календарных дней с момента составления документов, указанных в п. 10 ст. 172 НК РФ. То есть организации-поставщику следует выставить покупателю корректировочный счет-фактуру в течение пяти календарных дней с момента рассмотрения претензии (смотрите также Энциклопедию решений. Учет потерь от брака).

При этом, на наш взгляд, у него не возникает обязанности по восстановлению налога, ранее принятого к вычету по товару, брак которого обнаружил покупатель, если налогоплательщик подтвердил, что имущество выбыло в результате наступления событий, не зависящих от его воли налогоплательщика, без передачи его третьим лицам. Если этого не соблюсти, то есть риск доначисления НДС на его безвозмездную реализацию (смотрите Энциклопедию решений. Восстановление вычетов НДС в случаях утраты, порчи, недостачи имущества, а также материал: Вопрос: Организация осуществляет поставку реагентов для заглушки скважин... (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, сентябрь 2012 г.)).

На наш взгляд, таким подтверждением будет акт об утилизации продукции, предоставленный покупателем, или иной документ, которым стороны не только согласовали количество непринятого товара, но и то, что некачественный товар останется у покупателя для его утилизации (смотрите по аналогии определения ВС РФ от 21.06.2022 N 303-ЭС22-9336, от 04.12.2019 N 306-ЭС19-23493).

При этом хотим обратить внимание на письмо Минфина России от 14.03.2018 N 03-07-11/15622, в котором буквально разъяснено: операции по демонтажу и уничтожению некачественных товаров, осуществляемые покупателями за счет средств поставщика этих товаров, следует рассматривать как операции по выполнению работ (оказанию услуг), подлежащих налогообложению НДС в общеустановленном порядке. Допускаем, что при отсутствии иных комментариев (и примеров судебной практики) сторонам следует согласовать условную стоимость утилизации с оформлением документов на это для снижения риска того, что налоговый орган может счесть такие услуги безвозмездно оказанными покупателем поставщику (хотя нам такой подход не близок, но мы не нашли подтверждений или опровержений его невозможности). 

Налог на прибыль организаций 

Для случая обнаружение покупателем брака Минфин России в своем письме от 05.02.2010 N 03-03-06/1/51 разъяснял: если покупатель отказался от исполнения договора купли-продажи и потребовал возврата уплаченной за товар денежной суммы, в налоговом учете продавцу следует осуществить в текущем периоде перерасчет налоговой базы по налогу на прибыль организаций с отражением в составе внереализационных расходов суммы возвращенной покупателю оплаты за поставленный некачественный товар, как убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде, на основании подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ. При этом в доходах, учитываемых при налогообложении прибыли, налогоплательщик отражает стоимость возвращенного покупателем товара ненадлежащего качества, на которую был уменьшен доход от реализации данного товара, как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном (налоговом) периоде (п. 10 ст. 250 НК РФ). Товар, возвращенный покупателем, принимается к учету продавца по стоимости, по которой данный товар учитывался на дату реализации. В том случае, если покупатель потребовал от продавца безвозмездного устранения недостатков товара в разумный срок, соответствующие расходы признаются как расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию.

Непосредственно для рассматриваемого случая, когда товары физически не возвращались и были утилизированы покупателем, нам в ходе работы не встретились официальные разъяснения. Поэтому мы изложим свое экспертное мнение, которое может быть как принято, так и отвергнуто.

На основании подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на возмещение причиненного ущерба. Считаем, что в анализируемой ситуации следует применять это положение налогового законодательства. То обстоятельство, что бракованные товары остаются у покупателя и утилизируются им, по нашему мнению, влечет для организации дополнительные налоговые риски по учету в составе расходов стоимости этих товаров (без признания доходов - как рекомендуют чиновники для обычного случая).

Целесообразно также обратить внимание на постановление Десятого ААС от 06.05.2011 N 10АП-1655/11, где было сказано, что подп. 47 п. 1 ст. 264 НК РФ не содержит каких-либо дополнительных условий и ограничений для включения в состав расходов по налогу на прибыль потерь от брака, в том числе отсутствуют требования к процедуре признания брака таковым. Поэтому налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок определения брака и его документальное подтверждение (обоснование).

Сказанное позволяет нам считать, что поставщик вправе признать расходы в связи с обнаружением покупателем некачественного товара по тому или иному основанию, полагаем, что также у поставщика не возникает дохода в виде стоимости безвозмездно полученных услуг по утилизации (если из действительной общей воли сторон не следует иное).

В этой связи не лишним будет обратить внимание на необходимость документального подтверждения затрат.

На наш взгляд, документальными основаниями для списания некачественных товаров и связанных с этим расходов будут являться документы:

• акт покупателя о выявленных недостатках по качеству товара по форме, утвержденной организацией с учетом требования п. 2 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете";
• акт экспертизы (если проводилась);
• претензия покупателя со ссылкой на пункт договора и норму законодательства о нарушении с требованиями в отношении бракованного товара и расчетом предъявляемых убытков;
• акт об уничтожении (утилизации) бракованной продукции.

В случаях, когда товары утилизируются покупателями, необходимо также заключить соответствующее соглашение сторон (дополнительное соглашение к договору), в котором установить обязательства сторон, возникающие в связи с выявлением брака после принятия товара к учету, а также порядок и источник финансирования утилизации бракованного товара. 

Бухгалтерский учет 

К сожалению, единой методики отражения операций, связанных с бракованным товаром, в случае, когда фактически товар продавцу не возвращается, на сегодняшний день не разработано.

На наш взгляд, возможны два варианта бухгалтерских записей при невозврате покупателем полученной бракованной продукции (товара).

В соответствии с первым вариантом продавцу следует сторнировать реализацию. Такой подход основан на том, что покупатель отказывается от оплаты продукции в связи с его ненадлежащим качеством. Соответственно, можно говорить о том, что в рассматриваемой ситуации происходит расторжение договора поставки.

Напомним, расторжение договора поставки фактически означает, что реализация товара произведена не была, следовательно, в учете продавца на момент принятия решения об удовлетворении претензии покупателя необходимо сделать корректировочные записи методом "сторно" (п. 4 письма Минфина России от 12.11.1996 N 96).

Таким образом, в соответствии с первым вариантом в бухгалтерском учете продавца, который не исполнил свои обязательства должным образом, должны быть произведены следующие исправительные записи:

сторно Дебет 62 Кредит 90

- скорректирована сумма выручки;

сторно Дебет 90 Кредит 41

- скорректирована стоимость товара;

сторно Дебет 90 Кредит 68, субсчет "НДС"

- скорректирован НДС (при соблюдении условий, поименованных в п. 4 ст. 172 НК РФ);

Дебет 90-9, Кредит 99 (сторно)

- сторнирован финансовый результат от продажи.

Несмотря на тот факт, что покупатель сам утилизирует бракованную продукцию, величина и порядок бухгалтерского учета расходов, связанных со списанием стоимости изготовленной бракованной продукции, будут так же, как если бы продукцию вернули, но она не подлежала бы дальнейшему использованию у организации-поставщика:

Дебет 91 Кредит 41

- списана себестоимость товара в состав прочих расходов на основании документов покупателя;

или

Дебет 28 Кредит 41

- отражен внешний неисправимый брак;

Дебет 62 Кредит 51

- произведен возврат денежных средств покупателю на основании акта об утилизации.

Организация может руководствоваться вторым вариантом учета, основанным на следующих положениях.

В соответствии с п. 6.4 ПБУ 9/99 "Доходы организации" в случае изменения обязательства по договору первоначальная величина поступления и (или) дебиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива, подлежащего получению организацией. Кроме того, согласно п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" возмещение причиненных организацией убытков в бухгалтерском учете признается прочим расходом. И в учете продавца будут сделаны следующие записи:

Дебет 76, субсчет "Расчеты по претензиям" Кредит 62

- произведена корректировка задолженности покупателя;

Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Расчеты по претензиям"

- сумма корректировки учтена в прочих расходах;

Дебет 62 Кредит 51

- произведен возврат денежных средств покупателю.

 Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Вопрос: Как правильно заполнить корректировочный счет-фактуру?
• Вопрос: Организация реализует производителям товара упаковку, импортируемую из-за рубежа. При обнаружении брака упаковки она не возвращается организации, а утилизируется третьим лицом, привлеченным покупателем. Кто в данном случае выполняет норматив утилизации упаковки - покупатель или поставщик? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2022 г.)
• Вопрос: Организация является поставщиком товара. Отношения с покупателем являются длящимися, поставки товара происходят каждый месяц. Покупатель в процессе розничной реализации выявляет брак товара, по условиям договора бракованный товар не возвращается, утилизируется. Организации покупатель представляет акт о скрытых недостатках в произвольной форме с указанием количества, вида недостатка и суммы и уведомление о компенсации стоимости выявленного брака, акт взаимозачета. Какие документы должна оформить организация при получении от покупателя акта о браке, уведомления о браке и акта зачета взаимных требований? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2018 г.)
• Вопрос: АО (продавец) отгрузил продукцию собственного производства покупателю. Право собственности на продукцию перешло к покупателю. Покупатель, выявив брак части продукции, выставил претензию продавцу, представил акт ТОРГ-2 и Акт об утилизации брака (фактического возврата продукции не будет). Продукцию нецелесообразно возвращать поставщику, проще утилизировать у покупателя. Имеет ли право продавец выставить покупателю корректировочный счет-фактуру без представления покупателем накладной ТОРГ-12? Как отразить данные операции в бухгалтерском учете поставщика? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2019 г.) 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Волкова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

19 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.