Учет процентов при получении займа от физического лица

Физическое лицо предоставляет денежные средства по договору займа юридическому лицу - организации на ОСН.
В какой момент организации необходимо отражать в бухгалтерском и налоговом учете начисление процентов: по факту выплаты или ежемесячно? В какой момент должна быть исчислена и удержана сумма НДФЛ?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В бухгалтерском учете проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, в том числе являющемуся физическим лицом, следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца (независимо от даты их выплаты и условий предоставления займа). Проценты начисляются исходя из условий предоставления займа в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

В целях налогообложения прибыли при применении метода начисления расходы в виде процентов по договору займа, в том числе в ситуации, когда в качестве заимодавца выступает физическое лицо, учитываются в составе внереализационных расходов на конец каждого месяца (то есть ежемесячно).

Организация-заемщик по "платному" договору займа является налоговым агентом по НДФЛ, поэтому должна исчислить и удержать налог с доходов физического лица - заимодавца в виде процентов по договору займа в момент фактической выплаты ему процентов (в денежной форме).

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета полученные по договору займа денежные средства не учитываются в составе доходов организации (п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Основная сумма обязательства по полученному займу отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа в сумме, указанной в договоре (п. 2 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам").

Для обобщения информации о краткосрочных займах (срок погашения которых согласно условиям договора не превышает 12 месяцев) предназначен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Сумма займа, полученного на срок, превышающий 12 месяцев, отражается на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". При этом не имеет значения, предусмотрена договором займа уплата процентов или нет и кто выступает в качестве заимодавца (юридическое или физическое лицо).

Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученным займам (п. 3 ПБУ 15/2008). Эти расходы отражаются в бухгалтерском учете обособленно от основной суммы обязательства по полученному займу (п. 4 ПБУ 15/2008). Поэтому для бухгалтерского учета сумм начисленных процентов к счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам") должен быть открыт отдельный субсчет "Расчеты по процентам, причитающимся к уплате".

В общем случае затраты по полученным займам относятся в бухгалтерском учете к прочим расходам организации (за исключением непосредственно связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, которые подлежат включению в его стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", письмо Минфина России от 24.03.2020 N 07-01-09/22675). Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, могут признавать все расходы по займам прочими расходами (смотрите также письмо Минфина России от 20.02.2017 N 07-01-07/9681).

Прочие расходы отражаются по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы".

Расходы признаются в бухгалтерском учете при выполнении условий, перечисленных в п. 16 ПБУ 10/99, а именно:

• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной) (п. 17 ПБУ 10/99).

Проценты по полученным займам признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (пункты 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99).

В соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца (независимо от даты их выплаты и условий предоставления займа). Проценты начисляются исходя из условий предоставления займа в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Проценты начисляются исходя из фактического времени пользования заемными средствами, то есть со дня фактического получения денежных средств заемщиком до даты их возврата заимодавцу. В случае пользования заемными средствами неполный месяц расчет осуществляется исходя из количества календарных дней пользования займом. 

Налог на прибыль 

Денежные средства, полученные организацией по договору займа, не признаются в целях налогообложения прибыли доходом при их получении и расходом при их возврате заимодавцу (подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ, письма Минфина России от 11.08.2015 N 03-03-06/4/46188, от 18.12.2007 N 03-03-06/1/868, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128).

Расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком, включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, установленных ст. 269 НК РФ. При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа (текущего и (или) инвестиционного). Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).

На основании п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено настоящей статьей. По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с Налоговым кодексом контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений раздела V.1 НК РФ, если иное не установлено настоящей статьей.

Контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами, а также сделки, приравненные к сделкам между взаимозависимыми лицами, перечисленные в п. 1 ст. 105.14 НК РФ. При этом не все сделки между взаимозависимыми лицами признаются контролируемыми для целей налогообложения. Для этого необходимо соответствие определенным критериям и возникновение определенных обстоятельств (ст. 105.3, 105.14 НК РФ). Так, сделка между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства, либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является РФ, признается контролируемой в случае, если сумма доходов по таким сделкам за соответствующий календарный год превышает один миллиард рублей (пп. 2, 3 ст. 105.14 НК РФ).

Пунктом 8 ст. 272 НК РФ установлено, что по договорам займа или иным аналогичным договорам (включая долговые обязательства, оформленные ценными бумагами), срок действия которых приходится более чем на один отчетный (налоговый) период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) таких выплат, предусмотренных договором (за исключением расходов, указанных в подп. 12 п. 7 ст. 272 НК РФ). Смотрите также письмо Минфина России от 17.02.2014 N 03-03-06/1/6387.

Следовательно, в налоговом учете расходы в виде процентов должны признаваться ежемесячно на отчетную дату (смотрите письма ФНС России от 09.03.2010 N ШС-22-3/17, Минфина России от 15.03.2010 N 03-03-06/2/45). 

НДФЛ 

Если заимодавцем является физическое лицо, то проценты по займу, уплачиваемые ему по договору, признаются доходами этого физического лица и являются объектом обложения НДФЛ (подп. 1 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

Организация-заемщик выступает в качестве налогового агента по НДФЛ, который должен исчислить сумму НДФЛ, удержать ее из доходов физического лица - заимодавца и перечислить исчисленный и удержанный налог в бюджет (п. 1 ст. 226 НК РФ). Смотрите также письмо ФНС России от 26.05.2017 N БС-4-11/9974@.

В силу п. 3 ст. 226 НК РФ налоговый агент исчисляет сумму НДФЛ на дату фактического получения физическим лицом дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ.

Дата фактического получения дохода в денежной форме определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц (подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ).

Исчисленную сумму НДФЛ налоговые агенты обязаны удержать непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Таким образом, организация-заемщик как налоговый агент должна исчислить и удержать НДФЛ с доходов физического лица - заимодавца в виде процентов по договору займа в момент фактической выплаты ему процентов (в денежной форме).

Исчисленная и удержанная сумма налога перечисляется в бюджет в сроки, установленные п. 6 ст. 226 НК РФ.

Напомним, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного НДФЛ за период с 23-го числа предыдущего месяца по 22-е число текущего месяца не позднее 28-го числа текущего месяца. Перечисление налоговыми агентами сумм налога, исчисленного и удержанного налога за период с 1 по 22 января, осуществляется не позднее 28 января, за период с 23 по 31 декабря не позднее последнего рабочего дня календарного года. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет заемщиком получения заемных денежных средств (октябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Учет расходов в виде процентов по долговым обязательствам (октябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Налогообложение при займе. Учет у заемщика (октябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Налоговый учет процентов по договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги) (октябрь 2023 г.);
• Вопрос: Налоговые риски при заключении договоров займов между ООО с низкой или нулевой процентной ставкой (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2023 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Давыдова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

11 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.