ОС с нулевой остаточной стоимостью эксплуатируется. Учет капитального ремонта автомобиля в бухгалтерском и налоговом учёте. Стоимость ремонта ниже уровня существенности

Автомобиль (основное средство, учитывается на счете 01 с остаточной стоимостью ноль рублей) попал в ДТП. Стоимость ремонта (работа и запчасти) составила 500 000 руб. Без проведения ремонтных работ машина была бы не на ходу. Величина затрат на плановый регулярный ремонт признается существенной, если она превышает 3 млн рублей. Учетной политикой также предусмотрено, что если в процессе капитального ремонта основных средств произошла их реконструкция и модернизация, то затраты на ремонт относятся на увеличение первоначальной стоимости объекта.
Как данные расходы учесть в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

1. Если проведенный неплановый (капитальный) ремонт автомобиля не привел к его модернизации (улучшению характеристик, например увеличению мощности двигателя, с учетом мнения технических специалистов), то данные затраты организация может учесть единовременно в составе расходов для целей налогообложения прибыли в том периоде, в котором они были понесены.

В случае, если проведенный неплановый (капитальный) ремонт автомобиля привел к его модернизации (улучшению характеристик, например увеличению мощности двигателя, с учетом мнения технических специалистов), то данные затраты для целей налогообложения прибыли подлежат отнесению на удорожание стоимости объекта основных средств.

2. Если исходить из того, что данный неплановый ремонт не продлевает показатели функционирования или срок полезного использования данного основного средства, то фактические затраты не включаются в капитальные вложения и, по нашему мнению, могут быть признаны расходами периода, в котором понесены (в том числе с учетом уровня существенности затрат на ремонт, установленного организацией).

В случае, если данный ремонт автомобиля привел к его модернизации (улучшению характеристик, например увеличению мощности двигателя) или привел к продлению срока полезного использования автомобиля (с учетом мнения технических специалистов), то данные затраты подлежат капитализации и отнесению на удорожание объекта основных средств.

3. Полностью самортизированные основные средства, находящиеся в эксплуатации, представляют собой актив организации и должны иметь балансовую стоимость. Балансовая стоимость продолжающих использоваться ОС (с нулевой остаточной стоимостью) после ее пересмотра на начало применения ФСБУ 6/2020 должна быть больше нуля. При этом первоначальная стоимость ОС (с учетом переоценки) не изменяется. Появление в учете ОС с нулевой остаточной стоимостью свидетельствует о некорректном определении срока полезного использования ОС. Исправление этой ошибки необходимо осуществлять в соответствии с правилами ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности". 

Обоснование позиции: 

Налог на прибыль 

Затраты на ремонт основных средств и иного имущества, произведенные плательщиком налога на прибыль, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (п. 1 ст. 260 НК РФ, п. 5 ст. 272 НК РФ).

В том числе расходы на проведение капитального ремонта учитываются для целей налогообложения прибыли в соответствии со ст. 260 НК РФ (письмо Минфина России от 04.09.2018 N 03-03-06/1/63046). Расходы в виде стоимости запасных частей, используемых при ремонте ОС, для целей налогообложения прибыли признаются по мере их отпуска для ремонта основных средств (смотрите письмо ФНС России от 02.04.2018 N СД-4-3/6107@).

Таким образом, в общем случае расходы на проведение капитального ремонта (в том числе внепланового по причине ДТП) признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат, то есть единовременно. Смотрите также материал: Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли (сентябрь 2023 г.).

Учет затрат на ремонт ОС принципиально отличается от учета расходов на реконструкцию и модернизацию ОС (смотрите также письма ФНС России от 12.02.2021 N СД-4-3/1777, Минфина России от 13.05.2022 N 03-03-06/1/44315, от 30.01.2020 N 03-03-07/5475).

В свою очередь, согласно п. 2 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения прибыли первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям.

Термины "модернизация", "реконструкция" и "техническое перевооружение" приведены в п. 2 ст. 257 НК РФ. Суть их сводится к тому, что в результате таких работ происходит качественное улучшение объекта, он получает новые свойства, увеличивается его производительность и т.п.

Следовательно, если проведенный неплановый (капитальный) ремонт автомобиля не привел к его модернизации (улучшению характеристик, например увеличению мощности двигателя (с учетом мнения технических специалистов)), то данные затраты организация может учесть единовременно в составе расходов для целей налогообложения прибыли в том периоде, в котором они были понесены.

В случае, если проведенный неплановый (капитальный) ремонт автомобиля привел к его модернизации (улучшению характеристик, например увеличению мощности двигателя (с учетом мнения технических специалистов)), то данные затраты для целей налогообложения прибыли подлежат отнесению на удорожание стоимости объекта основных средств. 

Бухгалтерский учет 

Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 6/2020) устанавливает, что при принятии к учету объект оценивается по первоначальной стоимости. Но по сравнению с ранее действовавшим ПБУ 6/01 в определение первоначальной стоимости внесены изменения. Так, первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете (п. 12 ФСБУ 6/2020).

Понятие капитальных вложений, в свою очередь, устанавливает Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020). В соответствии с ним под капитальными вложениями понимаются затраты организации на приобретение, создание, а также на улучшение и (или) восстановление объектов основных средств (п. 5 ФСБУ 26/2020).

Улучшение и (или) восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества.

Кроме того, п. 24 ФСБУ 6/2020 прямо указывает, что первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта, в момент завершения таких капитальных вложений.

В свою очередь, в соответствии с п. 10 ФСБУ 6/2020 самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Проанализировав нормы новых стандартов об учете основных средств и капитальных вложений, можно сделать вывод, что существенные по величине затраты на капитальный ремонт объектов основных средств следует включать в состав капитальных вложений.

При этом критерий существенности затрат на капитальный ремонт организация устанавливает самостоятельно.

В частности, уровень существенности может быть установлен в виде стоимостного критерия, определяемого для однородной группы основных средств (данные рекомендации о порядке определения уровня существенности приводят специалисты Фонда "НРБУ "БМЦ" в Рекомендации Фонда "НРБУ "БМЦ" Р-51/2014-ОК Маш "Затраты на капитальный ремонт основных средств", принятой 19.08.2014).

Следовательно, в случае, если затраты на капитальный ремонт являются несущественными для организации, то она может принять решение не включать данные суммы в капитальные вложения, а учитывать их как текущие затраты. Смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет ремонта и содержания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020.

Как уточнено в вопросе, учетной политикой организации для целей бухгалтерского учета установлено, что самостоятельными инвентарными объектами признаются затраты на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов основных средств при одновременном выполнении двух условий:

• это плановые регулярные работы, которые должны проводиться с частотой более 12 месяцев;
• затраты на проведение таких работ являются существенными. Величина затрат признается существенной, если она превышает 3 млн рублей.

Как следует из вопроса, стоимость ремонта автомобиля составила 500 000 руб., что не превышает уровень существенности расходов на ремонт основных средств, установленный организацией, то есть данные затраты на ремонт автомобиля являются для организации несущественными (исходя из положений учетной политики организации для целей бухгалтерского учета).

Также отметим, что в капитальные вложения не включаются (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020) в том числе:

• затраты на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их.

Указанные в п. 16 ФСБУ 26/2020 затраты признаются расходами периода, в котором они понесены.

При этом, как было отмечено, улучшение и восстановление объекта основных средств может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020).

В этой связи в отношении квалификации ремонта мы полагаем возможным применить профессиональное суждение (смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КПР "Профессиональное суждение" Фонда "НРБУ "БМЦ"), основываясь на заключениях технических специалистов о характере ремонта.

Следовательно, если проведенный неплановый (капитальный) ремонт автомобиля не привел к его модернизации (улучшению характеристик, например увеличению мощности двигателя) и не привел к продлению срока полезного использования автомобиля (с учетом мнения технических специалистов), то данные затраты организация может учесть единовременно в составе расходов для целей бухгалтерского учета в том периоде, в котором они были понесены.

Резюмируя вышеизложенное, полагаем, что так как:

• стоимость ремонта автомобиля составила 500 000 руб., что не превышает уровень существенности расходов на ремонт основных средств, установленный организацией;
• ремонт автомобиля является неплановым (автомобиль попал в ДТП),

и если исходить из того, что данный неплановый ремонт не продлевает показатели функционирования или срок полезного использования данного основного средства, то фактические затраты на такой ремонт не включаются в капитальные вложения и, по нашему мнению, могут признаваться расходами периода, в котором понесены (последний абзац п. 16 ФСБУ 26/2020).

В случае, если проведенный неплановый (капитальный) ремонт автомобиля привел к его модернизации (улучшению характеристик, например увеличению мощности двигателя) или привел к продлению срока полезного использования автомобиля (с учетом мнения технических специалистов), то данные затраты подлежат капитализации (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020) и отнесению на удорожание объекта основных средств.

При этом отметим, что, на наш взгляд, решение о включении тех или иных расходов в первоначальную стоимость ремонтируемого объекта организации необходимо принимать самостоятельно, исходя из конкретных обстоятельств и положений учетной политики, а также с учетом заключения технических специалистов.

3. Дополнительно отметим следующие моменты.

Как следует из вопроса, автомобиль полностью самортизирован (в том числе в бухгалтерском учете), но продолжал эксплуатироваться до ДТП (2023 год) и продолжает эксплуатироваться после ДТП, при этом исходя из вида основного средства (автомобиль) предполагаем, что данные автомобиль был введен в эксплуатацию до 2022 года.

В связи с этим в отношении основных средств, учитываемых с нулевой стоимостью, но продолжающих эксплуатироваться (на дату начала применения ФСБУ 6/2020), отметим следующие моменты.

Начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 год организации обязаны перейти к применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020) (п. 2 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н).

В соответствии с п. 48 ФСБУ 6/2020 последствия изменения учетной политики организации в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 отражаются ретроспективно, т.е. так, как если бы новый Стандарт применялся с момента возникновения затрагиваемых им фактов хозяйственной жизни (с даты приобретения основных средств, например).

Или организация может не пересчитывать связанные с основными средствами сравнительные показатели за периоды, предшествующие отчетному, произведя единовременную корректировку балансовой стоимости основных средств на начало отчетного периода (конец периода, предшествующего отчетному) (п. 49 ФСБУ 6/2020, информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29).

В любом случае переход на новый стандарт требует проведения анализа состава основных средств (далее - ОС) на предмет:

• отвечают ли они требованиям признания актива в составе ОС (пп. 4 и 5 ФСБУ 6/2020);
• если да, то отвечают ли их первоначальная стоимость и срок полезного использования требованиям нового стандарта (п. 12 ФСБУ 6/2020);
• после этого сумма амортизации пересчитывается в соответствии с новыми данными, в т.ч. с учетом ликвидационной стоимости (пп. 30-32 ФСБУ 6/2020).

Если организация выбирает упрощенный способ перехода на ФСБУ 6/2020, то необходимо провести корректировку балансовой стоимости всех активов, квалифицированных как ОС в соответствии с новым Стандартом. Скорректированная балансовая стоимость ОС рассчитывается как их первоначальная стоимость (с учетом переоценок), признанная до начала применения ФСБУ 6/2020 в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой, минус накопленная пересчитанная в соответствии с требованиями нового Стандарта амортизация.

Независимо от выбранного способа последствий изменения учетной политики в связи с применением ФСБУ 6/2020 на дату начала применения ФСБУ 6/2020 для основных средств с нулевой остаточной стоимостью должна быть пересмотрена их балансовая стоимость (с соблюдением принципа рациональности: учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей. При этом ПБУ 1/2008 допускает возможность отходить от требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пп. 7 и 7.1 ПБУ 1/2008, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности (без применения пунктов 7, 7.1 ПБУ 1/2008). Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учета "Бухгалтерский методологический центр" 17.12.2018).

После пересмотра она должна быть больше нуля, поскольку для таких ОС должен быть пересмотрен (увеличен) оставшийся срок полезного использования, так как основное средство продолжает эксплуатироваться и приносить экономические выгоды организации. Смотрите также Вопрос: Все основные средства организации не имеют остаточной стоимости. При переходе к применению ФСБУ 6/2020 следует определить ликвидационную стоимость основных средств. Может ли ликвидационная стоимость быть равна нулю? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)

Разница между амортизацией, определенной по новым правилам, и амортизацией, учтенной ранее, списывается на нераспределенную прибыль (п. 50 ФСБУ 6/2020).

Фактически должна быть увеличена нераспределенная прибыль на сумму амортизации, которая ранее начислялась (отражалась в расходах) быстрее из-за определения СПИ, который был установлен при вводе ОС в эксплуатацию в виде более короткого периода по сравнению с реальным сроком эксплуатации ОС. И в дальнейшем в течение оставшегося нового СПИ (т.е. в периодах, когда объект ОС приносит экономические выгоды (эксплуатируется)) будут признаны расходы, равные в совокупности сумме амортизации, отраженной на счете 84 в периоде перехода на ФСБУ 6/2020.

В рассматриваемом случае возникновение ситуации, когда осуществляется эксплуатация ОС с нулевой балансовой стоимостью, может означать то, что допущена ошибка при определении срока полезного использования ОС (при переходе на ФСБУ 6/2020), что привело к некорректному начислению амортизации в бухгалтерском учете.

При этом правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (смотрите Энциклопедию решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности).

На порядок исправления ошибки влияют два фактора:

• характер ошибки (существенная или несущественная);
• момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

По общему правилу существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные в текущем отчетном периоде, исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (подп. 1 п. 9 ПБУ 22/2010). Несущественные ошибки исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 14 ПБУ 22/2010).

Дебет 02 Кредит 84 (91)

- корректировка амортизации при переходе на ФСБУ 6/2020 с учетом пересмотренного срока полезного использования ОС (уменьшена накопленная амортизация в межотчетном (в текущем) периоде).

Таким образом, на дату начала применения ФСБУ 6/2020 для ОС с нулевой остаточной стоимостью должна быть скорректирована их балансовая стоимость. При этом первоначальная стоимость ОС не изменяется. Пересматривается СПИ, в связи с этим пересчитывается сумма амортизационных отчислений. После пересмотра балансовая стоимость ОС должна быть больше нуля. Разница между амортизацией, определенной по новым правилам, и амортизацией, учтенной ранее, списывается на нераспределенную прибыль.

Применительно к ситуации, рассмотренной в вопросе, корректировка балансовой стоимости основных средств может быть произведена в 2023 году. Смотрите также Вопрос: Как пересчитывается амортизация в случае неверного определения СПИ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.)

Если же при переходе на ФСБУ 6/2020 СПИ определен верно, то, когда остаточная стоимость ОС в 2022 году стала равна нулю и объект продолжает использоваться, это свидетельствует о возможном изменении элементов амортизации в 2022 году, в связи с чем необходимо пересмотреть элементы амортизации (СПИ, ликвидационную стоимость, способ начисления амортизации).

То есть появление в учете ОС с нулевой остаточной (в том числе в 2022 году) стоимостью может свидетельствовать:

• о некорректном определении срока полезного использования ОС при переходе на ФСБУ 6/2020,

либо

• об изменении элементов амортизации уже после перехода на ФСБУ 6/2020, в 2022 году.

Оба варианта рассмотрены в материале: Вопрос: Как отражается в учете изменение СПИ основных средств (полностью самортизированных в 2022 году)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2023 г.)

Обращаем внимание, что выраженная позиция является нашим экспертным мнением и может отличаться от мнения других специалистов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном ответе.

Организация может обратиться в за персональным разъяснением в Минфин России или налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21 НК РФ, подп. 4 п. 1 ст. 32 НК РФ, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, пп. 1-3 п. 1 ст. 111 НК РФ). Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/. Кроме того, для получения консультации можно позвонить по единому номеру: 8 (800) 222-2222 (письмо ФНС России от 09.09.2021 N КВ-3-14/6138@). 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет основных средств и капитальных вложений в соответствии с ФСБУ 6/2020 и ФСБУ 26/2020;
• Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств (сентябрь 2023 г.);
• Энциклопедия решений. Расходы на ремонт основных средств при налогообложении прибыли (сентябрь 2023 г.);
• Вопрос: Учет затрат на дорогостоящий капитальный ремонт объекта основных средств на основании ФСБУ 6/2020 (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.);
• Вопрос: Особенности бухгалтерского учета существенных затрат по капитальному ремонту малоценных основных средств (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2022 г.);
• Вопрос: Каким образом в налоговом учете отразить существенные затраты на ремонт ОС, а также в бухгалтерском учете с точки зрения новых ФСБУ 6/2020 и 26/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2021 г.)
• Вопрос: Как поступить с эксплуатируемыми основными средствами, полностью самортизированными на начало применения ФСБУ 6/2020? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2021 г.)
• Вопрос: Как пересчитывается амортизация в случае неверного определения СПИ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2022 г.)
• Вопрос: Корректировка СПИ по основному средству с нулевой стоимостью в течение года (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2022 г.). 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Шайхутдинов Газинур 

Ответ прошел контроль качества 

27 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.