Отражение в бухгалтерском учете арендатора расходов на монтаж и демонтаж кондиционера, безвозмездно переданного арендодателем взамен вышедшего из строя

Российская организация на УСН арендует офис. В офисе вышел из строя кондиционер. По договору аренды замена кондиционера должна быть произведена за счет средств арендодателя, который ответственен за исправность оборудования и его техническое состояние. Замена кондиционера не является неотделимым улучшением в арендуемом помещении. По устной договоренности с арендодателем новый кондиционер покупает сам арендодатель, а демонтаж старого и установку нового производит арендатор за свой счет. Арендодатель не будет компенсировать расходы организации на демонтаж и установку кондиционера. Новый кондиционер приобретен арендодателем, все документы находятся у него. Передача кондиционера арендатору документально не оформлена.
Как отразить в бухгалтерском учете организации-арендатора затраты на демонтаж старого и монтаж нового кондиционера?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:

В зависимости от документального оформления выполненных Организацией работ расходы на демонтаж старого и монтаж нового кондиционера с бухгалтерском учете могут быть отражены двумя способами:

1) в составе прочих расходов;

2) в составе себестоимости в качестве расходов на текущий ремонт арендованного помещения.

Подробности смотрите ниже.

Обоснование вывода:

По нашему мнению, в зависимости от документального оформления ситуацию можно рассматривать двояко:

1) Организация-арендатор безвозмездно выполняет работы по демонтажу и установке кондиционера для арендодателя;

2) Организация производит ремонт арендованного помещения с использованием давальческих материалов арендодателя (кондиционера).

1. Безвозмездное выполнение работ

Услуги (работы) считаются полученными безвозмездно, если у их получателя не возникает обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги) (п. 2 ст. 248 НК РФ).

При отсутствии документального подтверждения обязанности Организации произвести демонтаж старого и монтаж нового кондиционера, а также документального подтверждения передачи кондиционера арендодателем для монтажа, следует считать, что Организация добровольно и безвозмездно произвела монтажно-демонтажные работы в пользу арендодателя.

Выручка признается в бухгалтерском учете, если ее сумма может быть определена (п. 12 ПБУ 9/99) и принимается к учету в сумме, равной величине поступления денежных средств (п. 6 ПБУ 9/99). При безвозмездном характере выполнения работ не происходит увеличения экономических выгод Организации (нет поступления денежных средств), соответственно, и дохода не возникает.

Расходы же подлежат признанию в бухучете независимо от намерения получить выручку, прочие или иные доходы (п. 17 ПБУ 10/99) в составе прочих (пункты 4, 12 ПБУ 10/99).

Напомним, что при безвозмездном выполнении работ (оказании услуг) нужно начислить НДС, исходя из рыночных цен в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 105.3 НК РФ, без включения в них НДС (п. 2 ст. 154, п. 3 ст. 164 НК РФ). Так как при безвозмездной передаче факт оплаты (частичной оплаты) отсутствует, то в таких случаях налоговая база по НДС определяется всегда на день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 1 ст. 167 НК РФ). Составление счета-фактуры (п. 3 ст. 168, п. 3 ст. 169 НК РФ) и вычет "входного" НДС (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ) производятся в обычном порядке.

По счетам бухгалтерского учета Организации при этом могут быть сделаны следующие записи:

Дебет 91-2, Кредит 20 (26, 44, ...)

- учтена себестоимость выполненных работ;

Дебет 91-2, Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДС"

- начислен НДС с рыночной стоимости безвозмездно выполненных работ. 

2. Ремонт 

В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. Имущество предоставляется в аренду в состоянии, соответствующем условиям договора аренды и назначению имущества (п. 1 ст. 611 ГК РФ).

Содержание арендованного имущества осуществляется сторонами договора аренды в соответствии с положениями ст. 616 ГК РФ, которая возлагает на арендодателя обязанность производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, а на арендатора - обязанность поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества, если иное не установлено законом или договором аренды.

Помимо ремонта в процессе аренды имущества арендатор может произвести его улучшение (ст. 623 ГК РФ). Такие улучшения подразделяются на отделимые и неотделимые.

В 2022 году порядок бухгалтерского учета улучшений и (или) восстановлений (далее - улучшений) арендованных объектов основных средств осуществляется в соответствии со стандартами: ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды", ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", ФСБУ 6/2020 "Основные средства".

По общему правилу затраты на улучшения арендованного объекта недвижимого имущества включаются в капитальные вложения, а по их завершении признаются объектом основных средств (п. 18 ФСБУ 26/2020) при условии, что они удовлетворяют условиям признания основного средства (п. 6 ФСБУ 26/2020, п. 4 ФСБУ 6/2020, письмо Минфина России от 22.06.2021 N 03-05-05-01/48860). Капитальные вложения признаются в бухгалтерском учете, если понесенные затраты обеспечивают получение в будущем экономических выгод организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев (подп. "а" п. 6 ФСБУ 26/2020).

В п. 10 ФСБУ 6/2020 указано, что самостоятельными инвентарными объектами признаются также существенные по величине затраты организации на проведение ремонта, технического осмотра, технического обслуживания объектов ОС с частотой более 12 месяцев или более обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев.

Улучшение и (или) восстановление объекта ОС может осуществляться в виде модернизации, реконструкции, достройки, дооборудования или ремонта (подп. "ж" п. 5 ФСБУ 26/2020). То есть ремонт является одним из способов восстановления и улучшения имущества.

Поэтому затраты на осуществленный ремонт также включаются в состав капитальных вложений, кроме установленных в ФСБУ 26/2020 видов ремонта:

• на текущий ремонт основных средств (подп. "б" п. 16 ФСБУ 26/2020), связанный с поддержанием работоспособности или исправности основных средств;
• на неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями, дефектами, ненадлежащей эксплуатацией, в той степени, в которой такие ремонты восстанавливают нормативные показатели функционирования объектов основных средств, в том числе сроки полезного использования, но не улучшают и не продлевают их (подп. "в" п. 16 ФСБУ 26/2020).

В анализируемой ситуации речь идет о замене вышедшего из строя кондиционера. Это соответствует понятию "неплановые ремонты основных средств, обусловленные поломками, авариями".

Таким образом, затраты на ремонт Организация не должна включать в состав капитальных вложений. Соответственно, они относятся к расходам текущего периода.

Затраты на текущий или неплановый ремонт основных средств отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (расходы по содержанию и эксплуатации основных средств) на основании п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации". Такие расходы отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся.

Документами, подтверждающими необходимость ремонта, а, следовательно, и оправданность расходов, являются смета и дефектные ведомости. Все формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта, а разрабатывает - лицо, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).

Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения унифицированных форм первичных учетных документов. Однако при разработке собственных форм первичных учетных документов организации могут в качестве образца использовать и унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России.

Порядок документального оформления расходов на ремонт зависит также от способа выполняемых ремонтных работ (своими силами, то есть хозяйственным способом, или же подрядным способом).

Расходы на проведение ремонта собственными силами состоят из:

• стоимости запасных частей и расходных материалов;
• зарплаты сотрудников, выполнивших ремонт;
• прочих расходов, связанных с ремонтом.

Затраты отражаются на основании соответствующих первичных учетных документов по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы по ремонту и других расходов.

При проведении ремонта силами подрядчиков подтверждающим документом будет соответствующий акт сдачи-приемки выполненных работ.

После завершения ремонта оформляется Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств (форма акта может быть разработана на основе формы N ОС-3). Акт подписывается членами приемочной комиссии или лицом, уполномоченным на приемку объектов основных средств, а также представителем организации (структурного подразделения), проводившей ремонт. Утверждается руководителем организации или уполномоченным им лицом и сдается в бухгалтерию.

В анализируемой ситуации имеется нюанс ремонт арендованного помещения производится арендатором с использованием безвозмездно переданного арендодателем нового кондиционера. Полагаем, что новый кондиционер следует рассматривать в качестве давальческого материала.

Материалы, принятые организацией от заказчика для переработки (обработки), выполнения иных работ или изготовления продукции без оплаты их стоимости и с обязательством полного возвращения переработанных (обработанных) материалов, сдачи выполненных работ (изготовленной продукции), определяются как давальческие материалы.

У подрядчика давальческие материалы, принятые от заказчика, учитываются (п. 8 ФСБУ 5/2019) на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку" по ценам, предусмотренным в договоре. Аналитический учет давальческих материалов ведется по заказчикам, наименованиям, количеству и стоимости, а также по местам хранения и переработки (выполнения работ, изготовления продукции).

В момент передачи нового кондиционера арендодатель должен оформить накладную на отпуск материалов на сторону (может быть взята за основу форма N М-15, утвержденная постановлением Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а) с пометкой "давальческое сырье".

После исполнения заказа переработчик (Организация) обязан представить заказчику (арендодатель) отчет о расходовании материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ), который может содержать следующие сведения:

• наименование и количество поступивших и использованных в производстве материалов;
• результат обработки (переработки);
• данные о полученных отходах (если таковые имеются).

Затраты по текущему ремонту арендованного помещения отражаются в бухгалтерском учете Организации по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат:

Дебет 003

- принято к учету давальческие материалы (новый кондиционер);

Дебет 20 (26, 44, ...), Кредит 60 (70, 76...)

- учтены расходы на текущий ремонт арендованного помещения.

Кредит 003

- списан использованный при ремонте кондиционер. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств;
• Энциклопедия решений. Учет текущего ремонта основных средств;
• Энциклопедия решений. Капитальный и текущий ремонт арендованного имущества;
• Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
• Энциклопедия решений. Как в учете подрядчика отражать операции по договору на переработку материалов заказчика (давальческого сырья) или на выполнение работ с их использованием;
• Энциклопедия решений. Как отразить в бухгалтерском учете и для целей налогообложения безвозмездное оказание услуг. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

1 октября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.