На балансе предприятия числится здание. В составе здания имеется недействующая система вентиляции. С подрядчиком заключен договор на капитальный ремонт системы вентиляции, который предполагает монтаж новой системы вентиляции и пусконаладочные работы. Демонтаж недействующей системы вентиляции выполнен собственными силами предприятия (хозяйственный способ). Работы по демонтажу выполнял работник предприятия (штатная единица слесаря-ремонтника). После сдачи подрядчиком работ по договору система вентиляции будет введена в эксплуатацию в качестве основного средства. Нужно ли в данной ситуации заработную плату работника, который выполнял демонтаж, включать в первоначальную стоимость основного средства? После демонтажа недействующей системы вентиляции остались распиленные медные трубы (далее - ТМЦ), которые предприятие решило реализовать. В учетной политике предприятия указано, что материальные ценности, извлекаемые в процессе текущего ремонта, модернизации, реконструкции основных средств, признаются в составе ДАП (долгосрочным активом к продаже). Какой в данной ситуации бухгалтерский и налоговый учет операций по оприходованию ТМЦ после демонтажа и отражению ТМЦ в составе ДАП? Какие документы необходимо оформить с момента демонтажа и до момента реализации?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Заработная плата работника, выполняющего демонтаж основного средства, не включается в первоначальную стоимость основного средства. Оприходованные после демонтажа ТМЦ учитываются в учете как активы, предназначенные для продажи.

Обоснование позиции:

1. Заработная плата работника, выполняющего демонтаж основного средства

Бухгалтерский учет

Согласно п. 12 ФСБУ 6/2020 "Основные средства", утвержденного Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н, при признании в бухгалтерском учете объект основных средств оценивается по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств считается общая сумма связанных с этим объектом капитальных вложений, осуществленных до признания объекта основных средств в бухгалтерском учете.

В соответствии с п. 10 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденного тем же приказом, в сумму фактических затрат при признании капитальных вложений включаются затраты, в отношении которых соблюдаются условия, установленные п. 6 данного стандарта.

При этом перечислены конкретные виды таких затрат, в частности, заработная плата и любые другие формы вознаграждений работникам организации, труд которых используется для осуществления капитальных вложений, а также все связанные с указанными вознаграждениями социальные платежи (пенсионное, медицинское страхование и др.).

В рассматриваемом случае труд работника не был использован для осуществления капитальных вложений в отношении вновь создаваемого основного средства, поэтому заработная плата данного работника не включается в первоначальную стоимость основного средства.

Кроме того, в подп. к п. 16 ФСБУ 26/2020 прямо указано, что в капитальные вложения не включаются затраты на перемещение, ликвидацию ранее использовавшихся основных средств организации, независимо от того, являются ли такие перемещение, ликвидация необходимыми для осуществления капитальных вложений.

В то же время труд этого работника использован при демонтаже выбывающего основного средства. На основании п.п. 4, 11 и 18 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, начисленная ему за работы по демонтажу заработная плата включается в прочие расходы как расходы, связанные с выбытием основного средства, в том периоде, когда они были понесены.

В соответствии с п. 43 ФСБУ 6/2020 затраты на демонтаж, утилизацию объекта основных средств и восстановление окружающей среды признаются расходами периода, в котором были понесены, за исключением случаев, когда в отношении этих затрат ранее было признано оценочное обязательство.

Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнений экспертов. Организация обеспечивает документальное подтверждение обоснованности такой оценки (п. 16 Положения по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" ПБУ 8/2010, утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н).

В данном случае исходим из предположения, что оценочное обязательство не создавалось. Исходя из этого необходимо сделать следующую проводку:

Д 91.2 К 69, 70 - произведен демонтаж работником организации (начислена заработная плата и отчисления на социальное страхование).

Смотрите также Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже) в соответствии с ФСБУ 6/2020 (сентябрь 2023). 

Налоговый учет 

В соответствии с подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ к внереализационным расходам относятся расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, по которым амортизация начисляется линейным методом, в том числе расходы на демонтаж. Объекты амортизируемого имущества, по которым амортизация начисляется нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ (смотрите письмо Минфина России от 01.06.2023 N 03-03-06/1/50310).

Таким образом, в качестве внереализационных расходов в налоговом учете может быть списана заработная плата работника, производившего демонтаж выводимого из эксплуатации основного средства, и соответствующие отчисления на социальное страхование.

Отметим, что в письме Минфина России от 24.09.2021 N 03-03-06/1/77722 чиновники выразили следующее мнение: расходы на ликвидацию объекта капитального строительства, осуществляемые в целях подготовки к строительству нового объекта, связаны с сооружением (изготовлением) такого объекта основных средств и, соответственно, формируют его первоначальную стоимость. Смотрите также письмо Минфина России от 02.10.2019 N 03-03-06/1/75684.

Если придерживаться такого подхода, то, очевидно, появляется разница между расходами, учтенными в целях бухгалтерского и налогового учета.

Но по нашей оценке такой подход применять не следует, поскольку он противоречит безусловному правилу учета расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, отраженному в подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Например, в постановлении АС Поволжского округа от 29.06.2015 N Ф06-24788/15 по делу N А65-19985/2014 рассмотрена ситуация, когда налоговый орган указывал на неправомерное отнесение обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по демонтажу нежилого здания (навеса), выполненному ООО, что повлекло неполную уплату налога на прибыль. По мнению налогового органа, указанные затраты по демонтажу на основании п. 1 ст. 257 НК РФ должны включаться в состав первоначальной стоимости нового объекта, так как этот объект был построен на месте ранее снесенного навеса. Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Соответственно, как следует из положений ст. 257 НК РФ, затраты по ликвидации (сносу, демонтажу) объектов, не формируют первоначальную стоимость нового объекта (пусть даже снесенный объект был расположен на той же территории, что и впоследствии строящийся новый объект основных средств).

В то же время расходы на оплату труда учитываются на основании ст. 255 НК РФ в расходах, связанных с производством и (или) реализацией. Отметим, что на основании п. 4 ст. 252 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок учета затрат, которые с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов. 

2.Учет ТМЦ, выявленных при демонтаже основного средства 

Бухгалтерский учет 

В соответствии с подп. б п. 6 ФСБУ 6/2020 данный стандарт не распространяется на долгосрочные активы к продаже.

Данный вид активов с 2020 года учитывается в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", утвержденным Приказом Минфина России от 02.07.2002 N 66н (Информационное сообщение Минфина России от 03.11.2020 N ИС-учет-29 "Новое в бухгалтерском законодательстве: факты и комментарии").

Активы, обязательства, доходы, расходы относятся или могут быть отнесены к прекращаемой деятельности в том случае, если они будут проданы, погашены или иным образом выбывают в результате осуществления прекращения части деятельности организации (п. 5 ПБУ 16/02).

При этом под информацией по прекращаемой деятельности понимается информация, раскрывающая часть деятельности организации (такую как сегмент, его часть либо совокупность сегментов) по производству продукции, продаже товаров, выполнению работ, оказанию услуг, которая может быть выделена операционно и (или) функционально для целей составления бухгалтерской отчетности и в соответствии с принятым организацией решением подлежит прекращению (п. 4 ПБУ 16/02).

Под долгосрочным активом к продаже понимается объект основных средств или других внеоборотных активов (за исключением финансовых вложений), использование которого прекращено в связи с принятием решения о его продаже и имеется подтверждение того, что возобновление использования этого объекта не предполагается (принято соответствующее решение руководства, начаты действия по подготовке актива к продаже, заключено соглашение о продаже, другое). Долгосрочными активами к продаже считаются также предназначенные для продажи материальные ценности, остающиеся от выбытия, в том числе частичного, внеоборотных активов или извлекаемые в процессе их текущего содержания, ремонта, модернизации, реконструкции, за исключением случая, когда такие ценности классифицируются в качестве запасов (п. 10.1 ПБУ 16/02). 

К сведению: 

Для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденного Приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н).

Долгосрочные активы к продаже учитываются в составе оборотных активов обособленно от других активов. По нашему мнению, исходя из характеристики данных активов их можно учитывать на счете 41 Товары.

Долгосрочный актив к продаже оценивается по балансовой стоимости соответствующего основного средства или другого внеоборотного актива на момент его переклассификации в долгосрочный актив к продаже (п. 10.2 ПБУ 16/02).

То есть в данном случае полученные после демонтажа вентиляционной системы ТМЦ оцениваются в совокупности по ее балансовой (остаточной) стоимости.

На дату реализации этих ТМЦ организация признает в бухгалтерском учете прочий доход в сумме, установленной договором с покупателем (пп. 7, 10.1, 12, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

При этом стоимость долгосрочного актива отражается как прочий расход (пп. 11, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Можно сделать проводки:

• Д 01-2 К 01 - списана первоначальная стоимость основного средства, использование которого прекращено;
• Д 02 К 01-2 - списана амортизация по данному основному средству;
• Д 41 К 01-2 - признаны ТМЦ в качестве долгосрочных активов к продаже;
• Д 62 К 91-1 - признан доход от продажи ТМЦ;
• Д 91-2 К 41 - списана стоимость долгосрочного актива к продаже;
• Д 91-2 К 68 - начислен НДС на величину реализации. 

Налоговый учет 

В налоговом учете стоимость ТМЦ, полученных в результате демонтажа, учитывается как внереализационный доход (п. 13 ст. 250 НК РФ).

В соответствии с пп. 5 и 6 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме (как в данном случае), учитываются при определении налоговой базы с учетом положений ст. 105.3 НК РФ на момент совершения внереализационной операции, то есть оприходования материальных ценностей.

Согласно п. 6 ст. 252 НК РФ стоимость имущества (имущественного права), полученного (принятого к учету) налогоплательщиком без несения соответствующих расходов на его приобретение, определяется в размере дохода, подлежащего налогообложению, признанного при получении данного имущества (имущественного права).

Данная норма применяется с 31.08.2023, а до этого аналогичное требование было приведено в п. 1 ст. 257 НК РФ.

Поэтому в соответствии с абзацем 2 п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость ТМЦ, полученных при демонтаже основного средства, выводимого из эксплуатации, определяется как сумма дохода, учтенного налогоплательщиком в порядке, предусмотренном п. 13 ч. 2 ст. 250 НК РФ. Смотрите также Энциклопедия решений. Учет материалов, полученных в результате ликвидации основных средств, Энциклопедия решений. Доходы в виде стоимости материалов или иного имущества при списании (ликвидации) или ремонте ОС (в целях налогообложения прибыли).

При дальнейшей реализации указанных ТМЦ выручка определяется по договорной стоимости на дату перехода права собственности на них (п. 1 ст. 248, ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

На дату отгрузки ТМЦ образуется также облагаемая база по НДС, равная также договорной стоимости на дату перехода права собственности на них (п. 1 ст. 154, п. 1 ст. 167 НК РФ). 

3. Документальное оформление демонтажа основного средства и оприходования ТМЦ 

ФСБУ 6/2020 не содержит указаний на то, как документально оформить демонтаж основного средства. Такие указания имелись в Методических указаниях по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, которые не применяются с 01.01.2022.

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 указанной статьи).

Основное требование - в первичном документе должны присутствовать обязательные реквизиты (ч. 2 ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ).

Более подробно о порядке составления первичных документов говорится в ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете", утвержденном Приказом Минфина России от 16.04.2021 N 62н.

Исходя из изложенного, по нашему мнению, при оформлении демонтажа основного средства организация может воспользоваться положениями п.п. 77, 80 Методических указаний.

Для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии указанных объектов в организации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер) и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств.

Смотрите Примерная форма приказа о создании комиссии по приемке, вводу в эксплуатацию и списанию основных средств (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).

Комиссия составляет акт на списание основных средств. Этот акт утверждается руководителем организации.

Смотрите Постановление Госкомстата РФ от 21.01.2003 N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств", Пример заполнения Акта о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (Форма N ОС-4) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, апрель 2019 г.).

На основании оформленного акта на списание основных средств, переданного бухгалтерской службе организации, в инвентарной карточке производится отметка о выбытии объекта основных средств.

Смотрите Пример заполнения Инвентарной карточки учета объекта основных средств (Форма N ОС-6) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, июль 2020 г.).

Смотрите также Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств при их ликвидации (демонтаже) в соответствии с ФСБУ 6/2020 (сентябрь 2023), Энциклопедия решений. Учет при ликвидации (списании) основного средства (сентябрь 2023), Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет списания основных средств в соответствии с ФСБУ 6/2020, Энциклопедия решений. Учет расходов при списании (ликвидации) основных средств, НМА, Вопрос: Обязана ли автономная некоммерческая организация создавать комиссию по поступлению и выбытию основных средств? А печатать акты о приеме-передачи основных средств (форма ОС-1)? (ответ Горячей линии ГАРАНТ, июнь 2022 г.).

На выявленные после демонтажа ТМЦ, предназначенные для продажи, по нашему мнению, возможно составить Акт о приемке товаров (форма N ТОРГ-1). Акт составляют в одном экземпляре в день поступления активов. Акт подписывают члены комиссии, кладовщик, главный бухгалтер и утверждает руководитель организации.

Смотрите Пример заполнения Акта о приёмке товаров (Форма N ТОРГ-1) (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ, март 2019 г.).

В дальнейшем реализация данных ТМЦ оформляется в общем порядке для реализации товаров с учетом конкретных обстоятельств данной операции. 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Подкопаев Михаил 

Ответ прошел контроль качества 

22 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.