Арендатором приобретен для установки на арендованном оборудовании электродвигатель стоимостью более 1 000 000 руб. Как учесть электродвигатель в учете арендатора - как затраты или как основное средство?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:

Замена электродвигателя на арендованном имуществе рассматривается как ремонт (замена сломанного двигателя новым с такими же техническими характеристиками), как неотделимые улучшения арендованного имущества (замена двигателя на более мощный, не изымается при возврате предмета аренды) или отделимые улучшения (двигатель остается в собственности арендатора по окончании аренды).

В бухгалтерском учете арендатора двигатель в любом случае необходимо учитывать как объект основных средств, срок полезного использования и ликвидационная стоимость которого определяются в зависимости от условий договора аренды (подробнее смотрите в разделе "Бухгалтерский учет").

В налоговом учете расходы на приобретение двигателя учитываются единовременно как расходы на ремонт (если обязанность по капитальному ремонту предмета аренды возлагается на арендатора), или амортизируются исходя из СПИ, установленного в соответствии с Классификацией основных средств, но в течение срока аренды (как неотделимые улучшения, возвращаемые вместе с предметом аренды), в течение всего срока эксплуатации (для отделимых улучшений).

В ОКОФ для электродвигателей отсутствует специальный код. Отметим, что в случае, когда капитальные вложения не поименованы в ОКОФ, то для расчета сумм амортизации используется срок полезного использования, установленный в соответствии с Классификацией для арендованного имущества.

Если речь идет об отделимом улучшении арендованного имущества, то, по нашему мнению, для целей налогового учета может использоваться код 330.28.29 "Машины и оборудование общего назначения прочие, не включенные в другие группировки". В Классификации основных средств указанный код для электродвигателей относится к пятой группе. 

Обоснование позиции:

В общем случае согласно ст. 616 ГК РФ арендатор обязан производить только текущий ремонт, а арендодатель - капитальный ремонт, если иное не предусмотрено договором. Для некоторых видов аренды обязанность по проведению как текущего, так и капитального ремонта возлагается на арендатора, например, по договору:

• аренды транспортного средства без экипажа (ст. 644 ГК РФ);
• аренды предприятия (ст. 661 ГК РФ);
• финансовой аренды (лизинг) (п. 3 ст. 17 Федерального закона "О финансовой аренде (лизинге)").

При этом капитальный ремонт направлен на приведение имущества в состояние, в котором оно пригодно для дальнейшего использования по назначению, то есть он предполагает устранение существенных недостатков, препятствующих использованию имущества в первоначально запланированных целях (смотрите постановление АС Поволжского округа от 19.08.2015 N Ф06-26654/15, решение АС г. Москвы от 12.12.2014 по делу N А40-127879/2014). Смотрите Энциклопедию решений. Капитальный и текущий ремонт арендованного имущества.

В соответствии со ст. 623 ГК РФ улучшения арендованного имущества бывают отделимыми и неотделимыми. Произведенные арендатором отделимые улучшения арендованного имущества являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Поэтому такие отделимые улучшения учитываются у арендатора в бухгалтерском и налоговом учете по общим правилам - в общем случае как основное средство (т.к. срок использования предполагается более 12 мес.), стоимость которого может быть учтена в расходах единовременно только в случае, когда она ниже 100 тыс. руб.

В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя. При этом исходя из п. 2 и 3 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости затрат, связанных с осуществлением неотделимых улучшений, если им было получено согласие арендодателя. Стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором без согласия арендодателя, возмещению не подлежит.

Замена двигателя на арендованном имуществе может рассматриваться как:

• капитальный ремонт (новый двигатель имеет те же технические параметры, что и заменяемый, замена необходима для восстановления эксплуатационных характеристик предмета аренды). Если обязательства по капитальному ремонту у арендодателя, арендатор вправе потребовать от него компенсации своих расходов;
• улучшения (устанавливается двигатель с иными техническими параметрами или дополнительно к имеющемуся). Полагаем, что замена двигателя в общем случае является неотделимым улучшением предмета аренды, поскольку факт снятия двигателя приводит к невозможности эксплуатации объекта аренды.

Налоговый и бухгалтерский учет расходов на приобретение двигателя для замены на арендованном имуществе зависит от целей замены (ремонт или улучшение), от обязанностей сторон договора аренды (кто должен проводить ремонт и порядок компенсации расходов арендатора). 

Бухгалтерский учет 

Замена запчастей (капитальный ремонт) и улучшения арендованного имущества (после получения предмета аренды и начала его эксплуатации) не относятся к сфере применения ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".

Поэтому такие расходы регулируются другими стандартами учета*(1):

• ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (если улучшения квалифицируются как основные средства;
• ФСБУ 5/2019 Запасы;
• ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Понесенные организацией затраты на приобретение имущества могут быть квалифицированы для целей бухгалтерского учета в зависимости от ожидаемого срока использования этого имущества (срока, в течение которого организация будет получать экономические выгоды от использования имущества):

• как запасы (если имущество подпадает под понятие "запасы" - активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев, п. 3 ФСБУ 5/2019). К запасам, в частности, относятся запасные части, комплектующие изделия, предназначенные для использования при производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг, которые будут использоваться (приносить экономические выгоды) в течение короткого срока (менее 12 месяцев) (подп. "а" п. 3 ФСБУ 5/2019). Стоимостного критерия для запасов законодательством не установлено;
• как капитальные вложения в объект основных средств (ОС) (если имущество предназначено для использования организацией в течение периода более 12 месяцев или обычного операционного цикла, превышающего 12 месяцев, подп "в" п. 4 ФСБУ 6/2020, п. 5 ФСБУ 26/2020). В т.ч. как капитализируемые расходы, связанные с ремонтом, дооборудованием, модернизацией имеющихся объектов ОС или арендованного имущества;
• как расходы (если имущество не относится ни к запасам, ни к объектам ОС (например, при приобретении актива, подпадающего под определение ОС, но его стоимость ниже лимита, установленного организацией, п. 5 ФСБУ 6/2020)).

При этом пунктом 45 ФСБУ 25/2018 установлено, что в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации подлежит раскрытию с учетом существенности, в частности, е) затраты, связанные с произведенными улучшениями предмета аренды, и порядок их компенсации.

Согласно ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" под капитальными вложениями понимаются в том числе затраты организации на приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве объектов основных средств или их частей либо для использования в процессе приобретения, создания, улучшения объектов основных средств, объектов нематериальных активов, а также восстановления объектов основных средств (подп. "а" п. 5 ФСБУ 26/2020).

Таким образом, затраты организации на приобретение имущества, предназначенного для использования непосредственно в качестве частей объектов основных средств или для использования в процессе создания объектов основных средств, выступают в качестве капитальных вложений.

В данном случае имущество (двигатель) будет использоваться в течение периода, превышающего 12 месяцев, поэтому не может быть отнесено к запасам. Его стоимость превышает лимит, установленный для целей п. 5 ФСБУ 6/2020, поэтому приобретение двигателя квалифицируется как капитальные вложения в основное средство.

При этом среди условий отнесения актива к ОС отсутствует такой критерий, как способность работать самостоятельно*(2).

То есть в таком случае приобретение имущества с длительным сроком использования, которое будет использоваться совместно с другим активом (арендованное имущество), будет отражаться как капитальные вложения в отдельный объект ОС.

Исходя из п. 10 ФСБУ 6/2020 такой двигатель может учитываться как отдельный инвентарный объект:

Дебет 08 Кредит 60

- учтены расходы на приобретение двигателя;

Дебет 01 Кредит 08

- двигатель установлен и введен в эксплуатацию;

Дебет 19 Кредит 60 и Дебет 68 Кредит 19

- отражен и принят к вычету НДС, предъявленный поставщиком.

Стоимость имущества (двигателя) погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, установленного самостоятельно (п. 27 ФСБУ 6/2020, пп. 8, 9, 33, 34, 37 ФСБУ 6/2020).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется, в частности, исходя из ожидаемого периода эксплуатации с учетом производительности или мощности, нормативных, договорных и других ограничений эксплуатации, намерений руководства организации в отношении использования объекта (п. 9 ФСБУ 6/2020).

Таким образом, СПИ объекта, используемого на арендованном имуществе, не должен превышать срок аренды (установленный в соответствии с п. 9 ФСБУ 25/2018). За исключением случая, если предполагается использование двигателя в деятельности организации после возврата арендованного имущества.

Помимо СПИ также устанавливается ликвидационная стоимость двигателя (ЛС). В данном случае ЛС зависит от того, остаётся ли двигатель в собственности организации или нет:

• если по условиям договора двигатель передаётся арендодателю вместе с предметом аренды, то ЛС будет равна сумме возмещения, указанного в договоре. Если возмещение арендодателем остаточной стоимости двигателя не предполагается, то ЛС равна 0 (п. 31 ФСБУ 6/2020);
• если двигатель остается в собственности организации (является отделимым улучшением), то ЛС определяется в общем порядке, в сумме, которую организация получила бы в случае выбытия данного объекта (включая стоимость материальных ценностей, остающихся от выбытия) после вычета предполагаемых затрат на выбытие (абзац 2 п. 30 ФСБУ 6/2020). Причем объект основных средств рассматривается таким образом, как если бы он уже достиг окончания срока полезного использования и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования. Например, в качестве ЛС может быть принята ожидаемая стоимость, по которой двигатель можно будет передать в качестве металлолома. 

Налоговый учет 

Расходы на ремонт арендованных основных средств (ОС) или иного имущества, не связанные с изменениями технологического или служебного назначения, учитываются единовременно согласно ст. 260 НК РФ при условии их соответствия требованиям ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 27.09.2021 N 03-03-06/1/78003).

Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых ОС, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение указанных расходов арендодателем не предусмотрено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном состоянии.

Таким образом, если расходы осуществляются с целью текущего поддержания арендованного имущества в рабочем состоянии, то такие затраты единовременно учитываются в составе прочих расходов как расходы на ремонт согласно ст. 260 НК РФ (смотрите письма Минфина России от 13.01.2022 N 03-03-06/1/1123, от 27.09.2021 N 03-03-06/1/78003).

Отметим, что арендатор вправе учитывать расходы на проведение капитального ремонта арендованного имущества только в том случае, если проведение такого ремонта является его обязанностью по договору аренды (письмо Минфина России от 01.02.2011 N 03-03-06/1/51, определение ВС РФ от 26.09.2019 N 304-ЭС19-16859)*(3).

Если речь идет об улучшении арендованного имущества (замена двигателя с лучшими техническими характеристиками, установка дополнительного двигателя), то такие улучшения признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).

При этом, если стоимость неотделимых улучшений арендодателем:

• возмещается, то они амортизируются арендодателем (абзац 5 п. 1 ст. 258 НК РФ);
• не возмещается и произведены без согласия арендодателя - не учитываются для целей налогообложения прибыли у арендатора в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ (письма УФНС РФ по г. Москве от 24.03.2006 N 20-12/25161, от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 16.03.2006 N 18-11/1/20791). Если договор аренды не содержит ссылки на разрешение арендодателя на проведение улучшений объекта аренды, оно может быть получено иным документом в письменной форме. Смотрите Примерная форма согласия арендодателя на улучшение арендуемого имущества за счет средств арендатора (подготовлено экспертами компании ГАРАНТ).
• не возмещается (но улучшения произведены с согласия арендодателя) - амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с Классификацией основных средств (абзац 6 п. 1 ст. 258 НК РФ, письма Минфина России от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66913, от 23.05.2022 N 03-03-06/1/47515, от 13.01.2022 N 03-03-06/1/1123).

Первоначальная стоимость такого амортизируемого имущества определяется как сумма расходов на его приобретение, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Отметим, что в случае, когда капитальные вложения не поименованы в ОКОФ, то для расчета сумм амортизации используется срок полезного использования самого арендованного объекта (письма Минфина России от 11.09.2019 N 03-03-06/1/69963, от 05.02.2019 N 03-03-06/1/6635, от 03.09.2021 N 03-03-06/1/71391). Например, двигатели транспортных средств в ОКОФ не включены. Поэтому СПИ таких двигателей для целей налогообложения прибыли определяется на основании срока, установленного Классификацией для арендованного транспортного средства.

Прекращение договора аренды предполагает передачу неотделимых улучшений арендатором арендодателю (ст. 622 ГК РФ). Поэтому по окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли организаций (письма Минфина России от 12.07.2022 N 03-03-06/1/66913, от 23.05.2022 N 03-03-06/1/47515, от 13.01.2022 N 03-03-06/1/1123).

Отделимые улучшения, которые остаются в собственности арендатора, в целях налогообложения прибыли учитываются как отдельный объект основных средств и амортизируются в общем порядке п. 1 ст. 256 НК РФ (смотрите также письмо Минфина России от 10.08.2012 N 03-03-06/1/397). 

Определение кода ОКОФ и группы ОС 

Вопрос о дифференцировании объекта в соответствии с позициями ОКОФ в значительной степени является техническим, а не правовым. При этом специалисты финансового ведомства отмечают, что в описании ОКОФ нет порядка отнесения объектов классификации к определенному коду. Следовательно, определение кода ОКОФ в любом случае основывается на субъективном суждении (письмо Минфина России от 21.09.2017 N 02-06-10/61195).

В Классификаторе ОКОФ ОК 013-2014 при поиске напрямую код ОКОФ, описывающий искомый объект, отсутствует.

В старом ОКОФ ОК 013-94 объекту соответствует код ОКОФ - 14 2911010 Двигатели (кроме двигателей для транспортных средств) или 14 3113167 Электродвигатели и генераторы главного привода и тягового оборудования для машин и механизмов различного назначения.

Согласно Введению ОК 013-2014 объектом классификации прочих машин и оборудования является каждая отдельная машина, аппарат, агрегат, установка и т.д., включая входящие в их состав принадлежности, приборы, инструменты, электрооборудование, индивидуальное ограждение, фундамент.

Исходя из положений Переходного ключа, данным кодам соответствует код из 330.28.29 "Машины и оборудование общего назначения прочие, не включенные в другие группировки" (в переходном ключе указано в соответствии с определением основных фондов в ОКОФ ОК 013-2014 (СНС 2008) - выбрать из 330.28.29).

В данной группировке ОКОФ 330.28.29 классифицируются машины, оборудование и устройства, не относящиеся к транспортным средствам и к информационному, компьютерному и телекоммуникационному (ИКТ) оборудованию.

В Классификации основных средств, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, указанный код относится к пятой группе - двигатели внутреннего сгорания, кроме двигателей для транспортных средств; электродвигатели переменного тока мощностью от 0,25 кВт и выше (кроме специальных силовых и крупногабаритных); электродвигатели специальные силовые; кроме основных средств, включенных в другие группы.

При отсутствии в Классификации кода объекта организация вправе воспользоваться нормой п. 6 ст. 258 НК РФ, согласно которой для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с техническими условиями или рекомендациями изготовителей (письма Минфина России от 29.03.2018 N 03-03-07/19967, от 19.03.2018 N 03-03-06/1/16729, от 07.03.2018 N 03-03-06/1/14560, Минэкономразвития России от 15.08.2006 N Д19-73).

Аналогичный подход, по нашему мнению, применяется и в целях бухгалтерского учета. 

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:

• Энциклопедия решений. Определяем код ОКОФ. Поиск по названию основного средства;
• Энциклопедия решений. Определяем код ОКОФ. Поиск по назначению основного средства.
• Энциклопедия решения. Определение кода ОКОФ (для бюджетной сферы); 

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Каткова Ольга 

Ответ прошел контроль качества 

12 сентября 2023 г. 

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Смотрите, например, п. 5 Разъяснений Банка России по вопросам, связанным с применением Положения N 635-П Просим пояснить порядок отражения в бухгалтерском учете произведенных арендатором неотделимых улучшений объекта аренды в соответствии с МСФО (IFRS) 16.

Отметим, что если работы по улучшению предмета аренды произведены арендатором после получения предмета аренды, но до начала его фактического использования, то такие работы следует включать в фактическую стоимость права пользования активом, как затраты по доведению предмета аренды до состояния, пригодного к использованию (подп. "в" п. 13 ФСБУ 25/2018).

*(2) Возможность актива быть использованным самостоятельно или только в комплексе с иным объектом ОС необходима лишь для целей признания его отдельной единицей учета ОС или как часть другой единицы ОС.

Так, п. 10 ФСБУ 6/2020 предусматривает, что единицей бухгалтерского учета ОС является инвентарный объект.

Инвентарным объектом ОС признается:

- объект со всеми приспособлениями и принадлежностями. При этом если объект состоит из частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект (вне зависимости от возможности выполнять самостоятельные функции);

или

- отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций (т.е. речь идет не о возможности использования объекта самостоятельно, а о конструктивной обособленности предмета, который выполняет конкретную функцию (при этом не обязательно может использоваться самостоятельно (например, принтер и системный блок, навесное оборудование к спецтехнике, прицепы, палубные краны и т.п.));

или

- обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы.

Комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно.

Отметим, что согласно п. 8 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" (применяется в данном случае в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008) запасные части, резервное оборудование и вспомогательное оборудование признаются основными средствами, если они отвечают определению основных средств (т.е. предназначены для использования при производстве товаров (работ, услуг) в течение длительного периода). В противном случае такие объекты классифицируются как запасы.

Смотрите, например, п. 3 Рекомендации Р-85/2017-КпР "Учет катализаторов, ядерного топлива, спецоснастки с длительным сроком использования" (в силу ст. 21 Закона N 402-ФЗ такие рекомендации относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета), где указано, что в целях квалификации таких объектов, не несущих самостоятельных функций, в качестве основных средств следует руководствоваться следующими критериями:

• срок использования таких объектов выше операционного цикла или выше 12 месяцев;
• способ переноса свойств и, соответственно, стоимости объекта на стоимость готовой продукции (товаров, работ, услуг) в производственном процессе;
• существенность стоимости объекта.

*(3) Поскольку порядок переложения на арендодателя расходов, понесенных арендатором на вынужденный капитальный ремонт, установлен ст. 616 ГК РФ: при нарушении арендодателем обязанности по производству капитального ремонта арендатор имеет право по своему выбору: произвести капитальный ремонт, предусмотренный договором или вызванный неотложной необходимостью, и взыскать с арендодателя стоимость ремонта или зачесть ее в счет арендной платы; потребовать соответственного уменьшения арендной платы; потребовать расторжения договора и возмещения убытков.

То есть арендатор имеет право на получение компенсации расходов от арендодателя, но не на включение данных расходов в расходы по налогу на прибыль.